Wielkopolskie Forum Księgowych

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba we Wrocławiu z 2007-06-19, I SA/Wr 479/07

Teza:

Zobowiązanie z tytułu zaliczek utraciło z datą powstania zobowiązania podatkowego swoją odrębność prawną, a tym samym byt prawny. Nie zmienia takiego wniosku możliwość naliczania odsetek za zwłokę, gdyż nie jest ona w przypadku zaliczek warunkiem istnienia zaległości podatkowej w tych zaliczkach (argument z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Odsetki bowiem pełnią funkcję nie tylko kompensacyjną ale i represyjną. W tej drugiej mieści się możliwość ich naliczenia w przypadku zaliczek także w przypadku wygaśnięcia zaliczek.

Sentencja:

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia (...), Nr (...) w przedmiocie uchylenia w części decyzji organu I instancji i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. i wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek za miesiące I - XI 1998 r.

I. uwzględnia skargę w całości i uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do listopada 1998 r.,

II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A Spółka z o.o. we W. kwotę (...) (słownie: (...)) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego,

III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.

Uzasadnienie:

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stosując się do wskazań podanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2006 r. I SA/Wr 174/05 decyzją nr (...) z dnia (...) uwzględnił żądanie A Sp. z o.o. odnośnie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) w części dotyczącej realizacji w (...) umowy zlecenia z (...) przez B udokumentowane czterema fakturami z dnia (...) o numerach od (...) do (...). Spółka okazała refaktury powyższych faktur wystawione w (...). Wydatki poniesione na opłacenie tych usług uznano za koszty uzyskania przychodów (...) na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej PDOPrU. Zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPrU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 15 ust. 4 PDOPrU stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Art. 15 ust. 4 PDOPrU pozwala potrącić koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą, a nie w miesiącu, którego dotyczą. Prawo potrącenia w danym roku podatkowym kosztów uzależnione zostało od spełnienia trzech warunków:

- po pierwsze koszty te muszą dotyczyć przychodów danego roku podatkowego

- po drugie, powinny one zostać przez podatnika określone co do rodzaju i kwoty

- a po trzecie winny być zarachowane.

Podatnik może potrącić w danym roku podatkowym koszty, które nie zostały jeszcze poniesione, jeżeli dotyczą przychodów tego roku podatkowego oraz gdy koszty te zostały określone co do rodzaju i kwot, a dodatkowo zostały zarachowane. Przez zarachowanie należy rozumieć dokonanie przez podatnika stosownego zapisu odzwierciedlającego koszt podatkowy w księgach rachunkowych.

Wydatki w kwocie (...) udokumentowane czterema fakturami z dnia (...) o nr od (...) do (...), nie zostały przez Spółkę poniesione ani zarachowane w (...), gdyż Spółka zaewidencjonowała powyższe faktury do kosztów (...).

Powyższą kwotę (...) Dyrektor Izby Skarbowej uznał za koszt uzyskania przychodów (...) i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości (...) oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 53a, art. 70 § 1 i art. 70b ustawy Ordynacja podatkowa, art. 15 ust. 4 i art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 59 § 1 i art. 60 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

2) naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Spółki podniósł, że art. 53a Ordynacji podatkowej nie może być zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, która weszła w życie z dniem 1.01.2003 r., a więc już po wszczęciu w stosunku do Skarżącej postępowania podatkowego.

Skarżąca podniosła, że wynagrodzenie wynikające z faktur o nr (...) do (...) wyliczone zgodnie z umową z dnia (...) nie zostało osiągnięte w miesiącu (...), lecz na przestrzeni całego (...). Dlatego należało ustalić wysokość obrotów osiąganych przez skarżącą Spółkę ze spółką C za poszczególne miesiące (...) i na tej podstawie łączne wynagrodzenie w kwocie (...) należało zaliczyć w koszty uzyskania przychodów poszczególnych miesięcy (...) w wysokości proporcjonalnej do obrotów osiąganych ze spółką C. Brak powyższych ustaleń narusza przepis art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązujący organy podatkowe do wszechstronnego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dalej pełnomocnik Spółki podniósł, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano szczegółowo ani nie wyjaśniono sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące (...), które stały się podstawą wyliczenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek, czym naruszono art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy rozpatrywaniu sprawy. Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa wydać zaskarżonej decyzji, gdyż zgodnie z przepisem art. 70b Ordynacji podatkowej zobowiązany był wydać postanowienie o umorzeniu postępowania wobec przedawnienia zarówno zobowiązania podatkowego, jak i odsetek od zaliczek. Skoro egzekucja wszczęta na podstawie decyzji Dyrektora UKS z dnia (...) nie objęła odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy, to i nie mogło nastąpić przerwanie biegu przedawnienia tego zobowiązania. Skutek taki mógłby wystąpić co najwyżej co do samego zobowiązania, a nie od zaliczek. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. wygasło na skutek przedawnienia z dniem (...), gdyż wydana w dniu (...) decyzja Dyrektora UKS nr (...) nie spowodowała przerwała terminu przedawnienia, nie spowodowało też przerwy biegu przedawnienia wszczęcie egzekucji w dniu (...).

Według Spółki termin przedawnienia odsetek za zwłokę od zaległości z zapłaty zaliczek przypada na (...). Zobowiązanie to dotyczy odsetek od zaliczek, a nie podatku i okres przedawnienia należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tych zaliczek, a więc od końca (...), a nie od końca (...), który jest właściwy do liczenia wyłącznie, terminu przedawnienia samego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za (...), jak i odsetek od tego zobowiązania liczonych od chwili wymagalności, tj. od (...).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza, że organ podatkowy powinien ustalać wysokość obrotów osiąganych przez Skarżącą ze Spółką C za poszczególne miesiące (...) i zaliczyć wynagrodzenie w koszty uzyskania przychodów poszczególnych miesięcy (...). Koszty nie poniesione, ani nie zarachowane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach (...).

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie szczegółowo i niewyjaśnienie sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące, gdy zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) w miesiącu grudniu nie wpłynęło na wysokość kosztów uzyskania przychodów i należnych zaliczek w poszczególnych miesiącach.

Kolejny zarzut organ odwoławczy uznał za bezpodstawny, ponieważ zgodnie z art. 53a OrdPU, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego (...) organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Jednakże powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował jedynie uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego, jakkolwiek dotychczasowe przepisy też legitymowały organy do podejmowania rozstrzygnięć w tym zakresie. Stanowisko Spółki, że art. 53a Ordynacji podatkowej obowiązuje od 1.01.2003 roku i nie może mieć zastosowania do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 rok nie znajduje uzasadnienia. Skarżona decyzja została wydana (...), a więc przy wydawaniu decyzji znalazły zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące w grudniu 2006 roku, jako przepisy prawa proceduralnego. Unormowanie art. 53a Ordynacji podatkowej umożliwia organom podatkowym po zakończeniu roku podatkowego wydawanie decyzji, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Również za chybione uznał organ podatkowy naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek nieprzerwanego upływu okresu przedawnienia. Zgodnie z powyższym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro zatem przedmiotem sprawy jest zobowiązanie podatkowe (zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku, a więc również zaliczek na podatki - w myśl art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej) w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. i dnia (...) zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, to zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok nie wygasło z dniem (...). Uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie niweczy skutku przerwania biegu przedawnienia. Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.10.2005 r. sygn. akt II FSK 351/05 stwierdzając, iż " uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną". Wobec powyższego uchylenie przez Sąd czy też przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie oznacza, że zobowiązanie to stało się niewymagalne i że powstała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego w myśl art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności naliczenia przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze, w której Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 70 OrdPU. Słusznie skarżący podnosi fakt przedawnienia zaliczek oraz odsetek od zaliczek za rok podatkowy (...), co obligowało organ do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące (...). Z uwagi na ten zarzut należy odnieść się do zasadności rozstrzygnięcia w zaskarżonych decyzjach organów podatkowych nie tylko o zobowiązaniu rocznym (w podatku dochodowym od osób prawnych), ale również o odsetkach od zaliczek za (...). Nie ulega wątpliwości, że w wydanej w dniu (...) decyzji organu I instancji określono jedynie wysokość zobowiązania, zaległości podatkowej i naliczonej od niej kwoty odsetek, nie zawarto natomiast kwoty odsetek za zwłokę od nieterminowo wpłaconych zaliczek w oparciu o art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej. Powstaje więc podnoszona zasadnie przez podatnika wątpliwość, czy w ramach takiego zakresu rozstrzygnięcia, organy podatkowe mogły również przy ponownym rozpatrywaniu sprawy po uchyleniu tejże decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej określić odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od nie zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy za (...) w decyzji z dnia (...). Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż w sytuacji stwierdzenia zasadności zarzutu przedawnienia do jej wydania w zakresie odsetek od zaliczek za (...) rozpatrywanie dalszych podnoszonych zarzutów staje się zbędne.

Odnosząc się do tego problemu należy przeanalizować konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych oraz instytucję zaliczki i jej charakteru wynikającego z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie wymaga przypomnienia, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani bez wezwania składać deklarację według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Powołane wyżej deklaracje i zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Natomiast ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok. Zeznanie takie jest składane dwukrotnie. Zeznanie wstępnie - do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym. W tym też terminie podatnik jest obowiązany wpłacić podatek należny lub uiścić różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zapłaconych wcześniej zaliczek na podatek. Zeznanie ostateczne o wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości (art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy też wskazać, iż nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia we wstępnym zeznaniu rocznym. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku.

Mając na względzie powyższe uregulowania, nie podlega wątpliwości, iż pojęcie zaliczki ma charakter czasowy i funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego, którego elementem rozliczeniowym stają się zaliczki poniesione na jego poczet. Instytucja zaliczki na podatek oraz samego podatku to instytucje, które w czasie wzajemnie się wykluczają. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. I odwrotnie, z chwilą kiedy z mocy przepisów prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., SA/GD 1856/95). Skoro zatem pojęcie to funkcjonuje do momentu pojawienia się zobowiązania podatkowego wszelkie regulacje odnoszące się do zaliczek dotyczyć mogą tylko i wyłącznie okresu, w którym należność ta istnieje.

Wskazać w tym miejscu należy na pogląd prof. R. Mastalskiego wyrażony w komentarzu do Ordynacji podatkowej (Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004 r. Wyd. Unimex, str. 33): "Umieszczenie przez prawodawcę w zakresie pojęciowym podatku zaliczki na podatek, stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną nie tylko w przypadku wykładni przepisów Ordynacji, lecz także wykładni przepisów innych aktów prawnych wchodzących w skład systemu prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, iż można w każdym przypadku utożsamiać te pojęcia bez uwzględnienia, podstawowych różnic, jakie występują pomiędzy tymi instytucjami, zwłaszcza zaś tego, iż zaliczka obejmuje inny okres aniżeli podatek, i co się z tym wiąże, podatkowoprawny stan faktyczny dotyczący podatku jest często odmienny od stanu związanego z zaliczką na podatek".

Brzmienie przepisów prawa materialnego art. 3 pkt 3 lit. "a", art. 5, art. 6 i art. 26 OrdPU potwierdza tezę o samoistności stosunku prawnego zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku, gdyż pogląd ten jest utrwalony zarówno w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (R. Mastalski (w:), B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005 str. 38; wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., FSK 149/04 - POP 2005 nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2004 r., FSK 176/04 - Monitor Podatkowy 2005 nr 1 str. 42). Zobowiązanie z tytułu zaliczek utraciło z datą powstania zobowiązania podatkowego swoją odrębność prawną a tym samym byt prawny. Nie zmienia takiego wniosku możliwość naliczania odsetek za zwłokę, gdyż nie jest ona w przypadku zaliczek warunkiem istnienia zaległości podatkowej w tych zaliczkach (argument z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Odsetki bowiem pełnią funkcję nie tylko kompensacyjną ale i represyjną. W tej drugiej mieści się możliwość ich naliczenia w przypadku zaliczek także w przypadku wygaśnięcia zaliczek.

Wprawdzie możliwe jest także zgodnie z obecnie obowiązującym art. 53a Ordynacji podatkowej po zakończeniu roku podatkowego naliczenie i wykonywanie decyzji określających wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek, w których prawidłowa wysokość tych zaliczek jest tylko przesłanką, a nie rozstrzygnięciem do ich wyliczenia, to nie zmienia to zasady, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za rok podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych byt prawny ustał. Z przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej wynika bowiem tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, a nie rozstrzygnięcie o prawidłowej wysokości zaliczek, co nie oznacza tego samego i tym samym nie stanowi on podstawy do egzekwowania zaliczek po zakończeniu roku podatkowego.

Zaliczki bowiem jako część należności wpłacana z góry na poczet tej należności, ale związana z istnieniem dochodu, są wpłatą dokonywaną na poczet nie w pełni i ostatecznie ukształtowanego jeszcze zobowiązania podatkowego za rok podatkowy.

Wprawdzie art. 53a nie określił w brzmieniu obowiązującym w (...) wprost końcowego terminu naliczania odsetek to nie zmienia to istoty problemu, że decyzja z art. 53a Ordynacji podatkowej jest tylko decyzją rozstrzygającą o odsetkach, a nie o zaliczkach nawet wówczas gdyby ich wysokość określono w rozstrzygnięciu; gdyż brak byłoby do tego podstawy prawnej.

Przedstawione założenia implikują skutek dla oceny kwestii istnienia przedawnienia do wydania przedmiotowej decyzji w zakresie odsetek od zaliczek. Po pierwsze wpływają na określenie momentu rozpoczęcia biegu przedawnienia oraz stwierdzenie ewentualnego jego przerwania. Przekonywująca jest w świetle przeprowadzonych rozważań konkluzja, iż terminy przedawnienia należy liczyć odrębnie dla zobowiązania podatkowego a odrębnie dla odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na jego poczet. Termin przedawnienia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych przypada na (...). Zobowiązanie to dotyczy odsetek od zaliczek, a nie podatku i okres przedawnienia należy liczyć od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności tych zaliczek, a więc od końca (...), a nie od końca (...), który jest właściwy do liczenia tylko terminu przedawnienia samego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za (...) jak i odsetek od tego zobowiązania liczonych od ich wymagalności, tj. od (...).

Stosownie do art. 70 § 1 OrdPU zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odnosząc zatem to uregulowanie - koniec upływu 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące przypada na dzień (...).

Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis prawa wiąże powstanie tego zobowiązania podatkowego, a więc w chwili, kiedy upłynął termin płatności tych zaliczek określony w art. 25 ust. 1 i 2 PDOPrU, czyli do końca roku 1998 r. Natomiast co do przerwania biegu przedawnienia, na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej należy podkreślić, iż nie uwzględnił on zasadniczej dla oceny jego zaistnienia kwestii, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i wystawionym na jej podstawie tytułem wykonawczym nie były objęte odsetki od zaliczek,stąd niewątpliwie egzekucja prowadzona na ich podstawie nie mogła przerwać biegu przedawnienia zobowiązania z ich tytułu.

Nie ma również potrzeby w realiach tej sprawy potwierdzanie oczywistego poglądu przywoływanego w odpowiedzi na skargę, że wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej nie ma wpływu na bieg przedawnienia, skoro decyzja z dnia (...) organu I instancji nie rozstrzygała o odsetkach od "zaległości zaliczkowej". Nie powinno również nasuwać wątpliwości, że uchylenie takiej decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenie nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Ta okoliczność nie miała jednak w tej sprawie znaczenia, gdyż w pierwotnej decyzji organ podatkowy nie wypowiedział się w ogóle w przedmiocie odsetek od zaliczek.

Powyższe ustalenia powodują również, iż dla rozstrzygnięcia nie ma znaczenia podnoszone w skardze naruszenie przepisów art. 53a Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie do wyliczenia zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za (...), w sytuacji, gdy przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r.

Należy marginalnie tylko nadmienić, że tylko przy założeniu iż przepis art. 53a OrdPU ma charakter czysto procesowy, przy zmianach prawa proceduralnego, gdy brak przepisów przejściowych zasadą jest, że przy wykonywaniu czynności procesowych stosuje się prawo, które obowiązuje w czasie dokonywania czynności tzw. "reguła bezpośredniego działania prawa nowego". Reguła powyższa nie narusza w swej istocie zasady niedziałania prawa wstecz. Przepisy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zamianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) nowelizujące z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisy w zakresie sposobu naliczania odsetek za zwłokę, nie przewidują żadnych unormowań przejściowych, należy więc, nowe regulacje stosować w każdym postępowaniu, bez względu na rok podatkowy, którego dotyczą, co jak wspomniano - nie może zmienić rozstrzygnięcia Sądu w niniejszej sprawie, skoro organy w czasie gdy zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek nie było jeszcze przedawnione nie skorzystały z instytucji art. 53 § 2 OrdPU dla ich określenia. Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka, staje się zgodnie z art. 51 § 2 OrdPU - odrębną zaległością podatkową, a więc norma ta dopuszczała też w poprzednio obowiązującym stanie prawnym naliczanie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Utrata bytu prawnego oznacza, że zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek, nie może być - jako wygasłe, wykonywane w drodze postępowania egzekucyjnego. Przecież wygaśnięcie obowiązku zgodnie z art. 33 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej jest podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Uwzględnienie z urzędu przez organ odwoławczy, że 31.12.2003 r. uległo przedawnieniu prawo określenia odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych obligowało go do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące (...).

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c PostAdmU uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję I instancji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.