Wielkopolskie Forum Księgowych

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Gdańsku 2009-06-18, I SA/Gd 198/09

Teza:

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek upływu terminu przedawnienia powoduje wygaśniecie odsetek. Z drugiej strony, przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje tym, że nie tracą bytu prawnego odsetki z tym zobowiązaniem związane. Przerwanie biegu terminu przedawnienia ma ten skutek, że zobowiązanie podatkowe wraz z upływem terminu przedawnienia nie wygasa, a w związku z powyższym, nie wygasa również prawo do odsetek, które trwa tak długo, jak istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego te odsetki wynikają.

Sentencja:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2008 r., nr (...) w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2002 roku

1. uchyla zaskarżoną decyzję;

2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana;

3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę (...) ((...)) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie:

"A" sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej zwana Spółką) wykazało w zeznaniu CIT-8 za 2002 r. przychody w wysokości (...) zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie (...) oraz dochód w kwocie (...) zł. Natomiast dochód do opodatkowania - po odliczeniu straty za 2001 r. w kwocie (...) zł - nie wystąpił.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 listopada 2006 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie (...) zł. Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka w 2002 roku zaniżyła przychody o kwotę (...) zł, stanowiącą wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania ze środków pieniężnych "B" sp. z o.o. oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie (...) zł z tytułu kosztów poniesionych na rzecz "C" R.R., z tytułu czarteru barki (...) za styczeń i 22 dni lutego 2002 r. oraz wydatki z tytułu uczestnictwa w Misji Gospodarczej do Rumunii. Ponadto w podstawie opodatkowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił odliczenia z tytułu straty za 2001 r., ponieważ w roku tym Spółka nie poniosła straty, a osiągnęła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 24 listopada 2006 r. decyzję, w której określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2002 r. w kwocie (...) zł, maj 2002 r. w kwocie (...) zł, wrzesień 2002 r. w kwocie (...) zł, październik 2002 r. w kwocie (...) zł, listopad 2002 r. w kwocie (...) zł i grudzień 2002 r. w kwocie (...) zł.

W następstwie wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2002 r. z kwoty (...) zł do kwoty (...) zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że w decyzji z dnia 22 grudnia 2008 r., nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu I instancji i obniżył wysokość zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok. W powyższym rozstrzygnięciu organ odwoławczy stwierdził bowiem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowo przyjął wysokość wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, a poniesionych przez Spółkę z tytułu czarteru barki (...) w okresie trwania jej modernizacji. W tym zakresie, organ odwoławczy uznał, że do kosztów uzyskania przychodu w 2002 roku nie można zaliczyć wydatków poniesionych przez Spółkę jedynie w kwocie (...) zł, a nie jak to przyjął organ I instancji w wysokości (...) zł.

Mając na względzie treść powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi konieczność wyliczenia prawidłowej wysokości zaliczek, przy uwzględnieniu korekty kosztów uzyskania przychodów dokonanej przez organ odwoławczy w decyzji z dnia 22 grudnia 2008 r., nr (...), a następnie określenia w prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2002 r. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej, przy zastosowaniu stawki odsetek za zwłokę o jakiej mowa w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, wyliczył należne odsetki, określając na nowo ich wysokość w decyzji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 51 § 2, art. 53 § 2, art. 53a, art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej a także art. 25 i 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) - zwana w skrócie PDOPrU.

W uzasadnieniu skarżąca zaznaczyła, że decyzja organu odwoławczego została stronie doręczona 12 stycznia 2009 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002 rok oraz odsetek od zaliczek na ten podatek, który upłynął w dniu 31 grudnia 2008 r. Spółka wskazała, że odsetki nie będąc zobowiązaniem podatkowym nie podlegają przepisom art. 70 Ordynacji podatkowej, dotyczącym przerwania biegu przedawnienia, czy wygaśnięcia wskutek zapłaty, a przedawniają się tak, jak zobowiązanie podatkowe, z którego one wynikają. Podatnik zaznaczył przy tym, że fakt wcześniejszej zapłaty odsetek pozostaje bez wpływu na upływ terminu przedawnienia. Skarżąca przytoczyła nadto wyroki sądów administracyjnych, które w jej ocenie potwierdzają zaprezentowane w skardze stanowisko.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia odsetek, albowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc i odsetek, został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony.

W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2009 roku skarżąca wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2005 r., sygn. akt (...), którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu ustnym Sąd uznał, że wydatek związany z czarterem barek powinien być rozpatrywany całościowo, tj. łącznie na przestrzeni 2001 i 2002 roku, gdyż jest to jedno zdarzenie gospodarcze. Wadliwa decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego rzutuje zaś na wydanie błędnej decyzji w zakresie odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na złożone pismo procesowe pozostał konsekwentny w ocenie prawnopodatkowych skutków poniesionego wydatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "PostAdmU" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) PostAdmU).

Z przepisu art. 134 § 1 PostAdmU wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w skardze podatnika.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia związanego z charakterem prawnym odsetek naliczanych od zaległości podatkowych oraz kwestii ich przedawnienia. Odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności.

Odsetki nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części). Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki, mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę.

Ten akcesoryjny, niesamoistny charakter odsetek oddziałuje w sposób oczywisty na kwestię ich przedawnienia. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że przepisy Ordynacji podatkowej regulują jedynie przedawnienie zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak tego, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje bez wpływu na odsetki należne od zaległości podatkowej. Z uwagi bowiem na akcesoryjny charakter odsetek, skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnosi się również do należności ubocznych z tym zobowiązaniem związanych. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek upływu terminu przedawnienia powoduje bowiem wygaśniecie odsetek. Z drugiej strony, przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje tym, że nie tracą bytu prawnego odsetki z tym zobowiązaniem związane. Przerwanie biegu terminu przedawnienia ma bowiem ten skutek, że zobowiązanie podatkowe wraz z upływem terminu przedawnienia nie wygasa, a w związku z powyższym, nie wygasa również prawo do odsetek, które trwa tak długo, jak istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego te odsetki wynikają.

Na marginesie trzeba dodać, że powołane przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych potwierdzają jedynie akcesoryjny w stosunku do zobowiązania podatkowego charakter odsetek za zwłokę (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/GD 944/07).

Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych został określony w art. 27 ust. 1 PDOPrU, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. upłynął z dniem 31 marca 2003 r., a zatem zobowiązanie podatkowe za ten rok przedawniało się z dniem 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji z tą datą wygasały również należne odsetki.

Co prawda zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została doręczona stronie po tej dacie, to jednak zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok nie wygasło z tą chwilą. Należy bowiem wskazać na treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W niniejszej sprawie organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze w dniu 9 lutego 2007 r. ustanowił zastaw skarbowy, a w dniu 13 lutego 2007 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki, doręczając jej w dniu 15 lutego 2007 r. zawiadomienie o zajęciu.

Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie doszło do wyżej opisanego przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, należało przyjąć, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. nie przedawniło się. W konsekwencji nie wygasły również odsetki od zaległości podatkowej.

Niemniej jednak, niezależnie od niewadliwości decyzji organu odwoławczego w tej mierze, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej określająca wysokość należnych odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2002 r. podlega uchyleniu.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 PDOPrU przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 tejże ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1 (...).

W ciągu roku podatkowego, podatnicy są obowiązani do składania deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki na podatek winny być uiszczane w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok (art. 25 ust. 1 i 2 PDOPrU). Nie uiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 51 § 2 i 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak stanowi natomiast art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Z powyższych regulacji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że bezpośredni wpływ na kwotę należnych odsetek ma wysokość wpłaconych przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy. Wysokość uiszczonej przez podatnika zaliczki jest natomiast uzależniona od podstawy opodatkowania, a więc od osiągniętego dochodu. Tym samym, wszelkie zmiany podstawy opodatkowania rzutują na kwotę należnych odsetek.

Zważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt (...) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z dnia 22 grudnia 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Sąd ten uznał bowiem, że organ podatkowy bezpodstawnie zakwestionował prawo podatnika do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków, ponoszonych w związku z czarterem barki (...), w okresie od stycznia do 22 lutego 2002 r. Następstwem takiego rozstrzygnięcia Sądu jest więc zmiana wysokości osiągniętego przez Spółkę dochodu, a co za tym idzie, wysokości zaliczek, do których uiszczenia był zobowiązany podatnik. W konsekwencji zmianie ulega również wysokość odsetek wyliczonych przez organ odwoławczy i określonych w zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostAdmU, uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 PostAdmU Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd - zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 PostAdmU - zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.