Wielkopolskie Forum Księgowych

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2008-05-15, I FSK 777/07

Teza:

Jeżeli podatnik przedwcześnie rozpozna obowiązek podatkowy, a nie wykaże tego obowiązku podatkowego w następnym okresie rozliczeniowym, przedwczesne uiszczenie podatku nie zapobiegnie powstaniu zaległości podatkowej w miesiącu kolejnym, bowiem stosownie do art. 51 § 1 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

Sentencja:

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 2006/06 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 września 2006 r. (...) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.

1. oddala skargę kasacyjną,

2. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie:

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 2006/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. J. - zwanej dalej "Skarżącą", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 września 2006 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku dotychczasowy przebieg postępowania Sąd pierwszej instancji podał, iż zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w L. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 53 § 1 i § 4, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 2, art. 76 § 1 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. z dnia 29 maja 2006 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 168.252 zł na poczet zaległości w tym podatku.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym następujące deklaracje VAT-7:

- w dniu 23 sierpnia 2005 r. za lipiec 2005 r., w której wykazała kwotę 57.200 zł jako podatek podlegający wpłacie (wpłata w dniu 25 sierpnia 2005 r.);

- w dniu 22 września 2005 r. za sierpień 2005 r., w której wykazała kwotę 4.400 zł jako podatek podlegający wpłacie (wpłata w dniu 25 września 2005 r.)

- w dniu 20 października 2005 r. za wrzesień 2005 r., w której wykazała kwotę 57.706 zł jako podatek podlegający wpłacie (w dniu 9 listopada 2005 r. dokonana została wpłata w wysokości 47.476 zł, która postanowieniem z dnia 15 listopada 2005 r. rozdysponowana została w następujący sposób: kwota 47.243 zł na należność główną oraz 233 zł na odsetki za zwłokę; w dniu 20 grudnia 2005 r. wpłacono kwotę 10.463 zł, która postanowieniem z dnia 23 grudnia 2005 r. zaliczona została na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w następujący sposób: 10.265,20 zł na należność główną oraz 189 zł na odsetki za zwłokę). Po stronie Skarżącej pozostała zaległość w tym podatku za wrzesień 2005 r. w kwocie 197,80 zł, która została pokryta z nadwyżki kwoty wyegzekwowanej przez organ egzekucyjny;

- w dniu 23 listopada 2005 r. za październik 2005 r., w której wykazała kwotę 26.400 zł jako podatek podlegający wpłacie (wpłata w dniu 5 grudnia 2005 r.);

- w dniu 28 grudnia 2005 r. za listopad 2005 r., w której nie wykazała podatku podlegającego wpłacie;

- w dniu 27 stycznia 2006 r. za grudzień 2005 r., w której wykazała kwotę 57.746 zł jako podatek podlegający wpłacie (wpłata w dniu 28 stycznia 2006 r.);

- w dniu 27 lutego 2006 r. za styczeń 2006 r., w której nie wykazała podatku do wpłaty.

Następnie w dniu 27 marca 2006 r. Skarżąca wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o rozdysponowanie wpłat na podatek od towarów i usług za 2005 r. dokonanych na rachunek urzędu skarbowego w okresie od sierpnia 2005 r. do końca stycznia 2006 r. w następujący sposób:

- na konto VAT za 06/05 11.000 zł;

- na konto VAT za 08/05 57.200 zł;

- na konto VAT za 09/05 4.400 zł;

- na konto VAT za 10/05 57.706 zł;

- na konto VAT za 11/05 26.400 zł;

- na konto VAT za 01/06 57.746 zł.

Tego samego dnia Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7:

- za lipiec 2005 r., w której wykazała kwotę "0" jako podatek podlegający wpłacie;

- za sierpień 2005 r., w której wykazała kwotę 57.200 zł jako podatek podlegający wpłacie;

- za wrzesień 2005 r., w której wykazała kwotę 4.400 zł jako podatek podlegający wpłacie;

- za październik 2005 r., w której wykazała kwotę 57.706 zł jako podatek podlegający wpłacie;

- za listopad 2005 r., w której wykazała kwotę 26.400 zł jako podatek podlegający wpłacie;

- za grudzień 2005 r., w której wykazała kwotę "0" zł jako podatek podlegający wpłacie;

- za styczeń 2006 r., w której wykazała kwotę 57.746 zł jako podatek podlegający wpłacie.

W związku z powyższym, po stronie Skarżącej powstały:

- nadpłata za lipiec 2005 r. w wysokości 57.200 zł;

- zaległość za sierpień 2005 r. w wysokości 52.800 zł;

- nadpłata za wrzesień 2005 r. w wysokości 53.306 zł;

- zaległość za październik 2005 r. w wysokości 31.306 zł;

- zaległość za listopad 2005 r. w wysokości 26.400 zł;

- nadpłata za grudzień 2005 r. w wysokości 57.746 zł;

- zaległość za styczeń 2006 r. w wysokości 57.746 zł.

W dniu 20 kwietnia 2006 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Postanowieniem z dnia 29 maja 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług z dnia 20 kwietnia 2006 r. w wysokości 168.252 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, w następujący sposób:

- za sierpień 2005 r. - 52.800 zł na należność główną oraz 3.482 zł na odsetki za zwłokę;

- za październik 2005 r. - 31.306 zł na należność główną oraz 1.447 zł na odsetki za zwłokę;

- za listopad 2005 r. - 26.400 zł na należność główną oraz 942 zł na odsetki za zwłokę;

- za styczeń 2006 r. - 51.073,70 zł na należność główną oraz 801,30 zł na odsetki za zwłokę.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca podniosła, iż Urząd Skarbowy bezpodstawnie naliczył odsetki. Zostały one bowiem naliczone od kwot, które wpłacono przelewem na rachunek urzędu wedle pierwotnych deklaracji, natomiast po korekcie z miesięcznym wyprzedzeniem. Złożone korekty deklaracji VAT-7 skutkują obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego w lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2005 r., a tym samym zwiększeniem zobowiązania podatkowego w miesiącach sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005 r. oraz styczeń 2006 r.

Utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w L. przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 6, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i § 2 pkt 2 a także art. 53 § 4 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził, iż nadpłata w podatku od towarów i usług w wysokości 168.252 zł nie budzi wątpliwości. Obowiązkiem organu podatkowego było zaś dokonanie zarachowania zgodnie z wnioskiem Skarżącej, na poczet wskazanych w nim zaległości podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w L., organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze fakt istnienia po stronie Skarżącej zaległości podatkowych w sposób prawidłowy zaliczył - zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadpłatę w podatku od towarów i usług z dniem 20 kwietnia 2006 r. w wysokości 168.252 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi Skarżąca podniosła zarzut naruszenia:

- art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 62 § 1, art. 76a § 2 pkt 1 - 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, a także mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca stwierdziła, iż w przedmiotowej sprawie nie powstała zaległość podatkowa. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. Powstanie zaległości podatkowej, jej zdaniem, ustawodawca powiązał nie tylko z niezapłaconym podatkiem, ale z rzeczywistym uzyskaniem przez podatnika korzyści kosztem Skarbu Państwa. Tymczasem Skarżąca nie zapłaciła podatku VAT z uchybieniem terminu płatności, nie wystąpiła również żadna z postaci zaległości podatkowej wskazanej w treści art. 52 Ordynacji podatkowej, związanej z rozdysponowaniem nienależnie pobranej nadpłaty. Skarżąca nie osiągnęła żadnej korzyści kosztem Skarbu Państwa.

Organ podatkowy nie uzasadnił w żaden sposób tezy o powstaniu zaległości podatkowej, nie wskazując nawet przepisów, na podstawie których zaległość ta miałaby powstać. Nie było zatem podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu skargi argumentowano także, iż organ podatkowy powinien zastosować art. 62 Ordynacji podatkowej zaliczając z urzędu wpłaty dokonane przez Skarżącą, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym tytule płatności. Nawet gdyby przyjąć, iż art. 62 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, to należy uznać, iż nadpłata w przedmiotowej sprawie nie powstała z dniem złożenia korekt deklaracji podatkowych, lecz z dniem uiszczenia podatku w kwocie większej niż należna. Inny sposób wykładni tych przepisów naruszałby art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, przepisy prawa podatkowego nie mogą stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści wyłącznie z przyczyn formalnych. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając wniesioną przez Skarżącą skargę wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytania, z jaką datą powstała nadpłata w podatku od towarów i usług oraz z jaką datą nadpłata ta powinna zostać zaliczona na poczet wskazanych zaległości podatkowych w tym podatku.

Sąd odwołując się do regulacji zawartych w art. 73 Ordynacji podatkowej przypomniał, że nadpłata nie powstaje w sposób jednorodny. Ustawodawca przewidział bowiem szczególne momenty powstania nadpłaty, przy czym zdaniem Sądu, zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajdował art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy. Sąd wyjaśnił, że szczególny moment powstania nadpłaty związany jest z charakterem rozliczania podatku od towarów i usług. W zakresie tego podatku obowiązuje bowiem zasada samoobliczania. To podatnik sam, na podstawie prowadzonych zgodnie z wymogami ustawy ewidencji, dokonuje obliczenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku do zapłaty, który następnie zobowiązany jest uiścić na rachunek urzędu skarbowego. Ze złożeniem deklaracji podatkowej wiąże się swego rodzaju domniemanie, zgodnie z którym przyjmuje się, że prawidłowa jest kwota podatku wykazana przez podatnika w złożonej deklaracji. Domniemanie to może podlegać obaleniu w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, podatnik może stwierdzić, iż dokonane rozliczenie podatku zawiera nieprawidłowości i wówczas ma prawo do złożenia deklaracji korygującej. Korekta pierwotnej deklaracji powoduje, iż aktualne staje się wyliczenie wynikającej z tejże deklaracji korygującej. Po drugie, prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy.

Zdaniem Sądu, tak długo jak sam podatnik nie skoryguje złożonej deklaracji podatkowej bądź organ podatkowy nie określi zobowiązania podatkowego w innej wysokości, kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji traktuje się jako należność podatkową rzeczywiście ciążącą na podatniku. Dlatego też, jeżeli podatnik sam dokonuje skorygowania rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy i składa stosowną deklarację korygującą, to nadpłata może powstać dopiero z chwilą wzruszenia domniemania prawidłowości rozliczenia wynikającego z deklaracji pierwotnej. Konsekwencją powyższego jest to, że jeżeli podatnik przedwcześnie rozpozna obowiązek podatkowy, a nie wykaże tego obowiązku podatkowego w następnym okresie rozliczeniowym, przedwczesne uiszczenie podatku nie zapobiegnie powstaniu zaległości podatkowej w miesiącu kolejnym. Stosownie do art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, od której naliczane są odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca dokonała korekt deklaracji, co spowodowało, iż w niektórych miesiącach wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż pierwotnie. Kwoty różnic nie zostały uiszczone w ustawowym terminie, zatem stały się zaległością podatkową. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż zaległości podatkowe nie wystąpiły.

Sąd wyjaśnił również, że w art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej wskazane zostały dwa terminy, z jakimi nastąpić może zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. I tak, zgodnie z § 2 pkt 1 zaliczenie następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, zaś w pozostałych przypadkach z dniem zgłoszenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na fakt, że w rozpoznawanej sprawie nadpłata nie powstała w sposób przewidziany w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, to zaliczenia na poczet nadpłaty należało dokonać na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Ponadto Sąd stwierdził, że konstrukcja przepisów w zakresie nadpłaty podatku, momentu jej powstania i zaliczenia na poczet zaległości podatkowej nie pozostawia miejsca na wykładnię, gdyż dla rozważanej sytuacji, ustawa wprost określa obowiązujące zasady, które wymagają zastosowania. W związku z powyższym, niezasadny jest zarzut Skarżącej, iż wykładnia przepisów polegająca na uznaniu, że nadpłata nie powstała z dniem uiszczenia nienależnego podatku narusza art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącej zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1) naruszenie art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) mające wpływ na wynik sprawy narusznie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako "PostAdmU", w związku z art. 134 tej ustawy oraz w związku z art. 21 § 3 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU w związku z art. 134 tej ustawy i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie o kosztach postępowania, w tym z tytułu zastępstwa procesowego.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Skarżącej zaznaczył na wstępie, że wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi istota sporu nie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, z jaką datą powstała nadpłata oraz z jaką datą powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Istota sporu sprowadza się bowiem do odpowiedzi na pytanie, czy zaległość podatkowa w ogóle powstała, a co za tym idzie, czy istnieją podstawy naliczania odsetek od tej zaległości. Sąd pierwszej instancji nie udzielił odpowiedzi na to pytanie.

Pełnomocnik Skarżącej powołując się na art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej argumentował, że zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi przez podatnika wpłatami, które zostały następnie zaliczone na poczet danej zaległości oraz ewentualnych odsetek za zwłokę. Powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał bowiem nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale również z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu - kosztem Skarbu Państwa. W ocenie pełnomocnika, uznać zatem należy, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę od tych zaległości mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty. Innymi słowy, zaległość podatkowa ma charakter materialnoprawny, a nie formalny, tj. wynikający z zapisów ewidencyjnych organów podatkowych.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, że odsetki od zaległości podatkowej mają charakter cywilistyczny, pomimo iż sposób ich naliczania regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcję gwarancyjną i represyjną. O terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku. Z drugiej strony wysokość zaległości podatkowej ma wpływ na wysokość podstawy naliczania odsetek.

Zdaniem pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zawarte w dyspozycji art. 51 i art. 52 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zapłaciła podatku VAT z uchybieniem terminu płatności, wręcz przeciwnie zapłata podatku nastąpiła na co najmniej miesiąc przed terminem płatności. Skarżąca nie osiągnęła też jakiejkolwiek korzyści kosztem Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uzasadnił w jakikolwiek sposób swojej tezy o powstaniu zaległości podatkowej. Nie wskazał, w jaki sposób miałaby powstać zaległość podatkowa w sytuacji, kiedy kwota podatku, jeszcze przed terminem płatności została wpłacona na rachunek właściwego organu podatkowego. Uzasadnienia takiego nie stanowi przypomnienie zasady samoobliczania podatku VAT oraz fakt powstania nadpłaty. Brak zaległości podatkowej skutkuje tym, iż nie ma podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę. Przyjęcie zaś poglądu odmiennego byłoby sprzeczne z zawartą w art. 2 Konstytucji RP zasadą praworządności oraz zawartą w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że zgodnie z treścią przepisów art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej przedmiotem postanowienia określonego w tych przepisach, może być zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Przepisy te jednak nie dają upoważnienia do określania zaległości podatkowej. Takie rozstrzygnięcie o określeniu zaległości podatkowej powinno być przedmiotem uprzednio wydanej decyzji wymiarowej. Tym bardziej nie można zawrzeć w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty rozstrzygnięcia o określeniu zaległości podatkowej, która przekraczałaby wysokość nadpłaty wraz z rozstrzygnięciem w zakresie jej uiszczenia. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, taką zaległość podatkową organ podatkowy może określić wyłącznie w stosownej decyzji wymiarowej. Zatem wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, w którym zawarto również rozstrzygnięcie o charakterze wymiarowym, w przedmiocie określenia zaległości podatkowej, gdzie to rozstrzygnięcie zostało zawarte w treści uzasadnienia postanowienia, należy uznać za rażące naruszenie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz rażące naruszenie art. 21 § 3 tej ustawy, poprzez błędną jego wykładnię. Organ powinien wydać uprzednio decyzję o charakterze wymiarowym, której przedmiotem byłoby wyłącznie określenie zaległości podatkowej, a dopiero w następnej kolejności wydawać rozstrzygnięcie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

W tym stanie rzeczy, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w L. winien uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sprawując kontrolę zgodności z prawem postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU uchylić zaskarżone postanowienie, ze względu na naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej L. wydane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku. Postępowanie przed organami podatkowymi zainicjowane zostało wnioskiem samej Skarżącej, w którym wystąpiła ona o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek ten poprzedzony został złożeniem przez Skarżącą korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od lipca 2005 r. do stycznia 2006 r. Przyczyną złożenia tych korekt było błędne, bo przedwczesne rozpoznanie przez Skarżącą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W rezultacie złożenia tych korekt, których zasadność nie była kwestionowana przez organy podatkowe, w niektórych miesiącach, tj. w rozliczeniu za lipiec, wrzesień i grudzień 2005 r. powstała nadpłata, której stwierdzenie było przedmiotem wniosku Skarżącej, natomiast w pozostałych miesiącach powyższego okresu dokonane dotychczas przez Skarżącą wpłaty (w kwotach wynikających z pierwotnie złożonych deklaracji) były niższe niż wysokość zobowiązań podatkowych zadeklarowanych przez Skarżącą w dokonanych przez nią korektach deklaracji podatkowych.

Skarżąca będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "VATU", dokonywała rozliczeń z tytułu tego podatku w okresach miesięcznych. Była zatem zobowiązana do składania comiesięcznych deklaracji podatkowych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 VATU) i w tym też terminie była zobligowana do obliczania i wpłacania należnych kwot podatków, co wynika z art. 103 ust. 1 tej ustawy.

W przypadku Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług miało więc charakter zobowiązania miesięcznego i w takich też cyklach powinno być przez nią odrębnie rozliczane w terminie wynikającym z powołanego wyżej art. 103 ust. 1 VATU.

Stosownie do art. 99 ust. 12 VATU, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W rozpatrywanej sprawie oznacza to, iż Skarżąca była zobowiązana do uregulowania kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w terminie określonym w art. 103 ust. 1 VATU, w wysokości wynikającej ze złożonych przez nią i niekwestionowanych przez organy podatkowe korekt deklaracji podatkowych. Skoro dokonane przez Skarżącą w tym terminie wpłaty nie odpowiadały wysokości, zadeklarowanych przez nią w skorygowanych deklaracjach podatkowych, zobowiązań podatkowych, to konsekwencją tego było z jednej strony powstanie nadpłat w rozliczeniu za miesiące, za które dokonane wpłaty przewyższały wysokość zadeklarowanego podatku oraz odpowiednio powstanie zaległości podatkowych w rozliczeniu za te miesiące, za które wysokość dokonanych przez nią wpłat była niższa niż zadeklarowane kwoty podatku.

Nie można zatem podzielić zasadności podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej opartego na twierdzeniu, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do powstania zaległości podatkowych. Dodać również należy, iż pełnomocnik Skarżącej nie jest w swoich poglądach konsekwentny. Postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało zainicjowane wnioskiem Skarżącej dotyczącym stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za trzy miesiące, a przedmiotem wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć (postanowień) było dokonanie na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej zaliczenia tych nadpłat na poczet zaległości podatkowych za inne miesiące. Nie ma więc podstaw, aby twierdzić, iż w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, a więc gdzie ogólna kwota deklarowanego przez Skarżącą podatku, rozumiana jako suma poszczególnych zobowiązań podatkowych za miesiące objęte korektą - nie uległa zmianie - doszło jedynie do powstania nadpłat za niektóre miesiące, natomiast nie powstały zaległości podatkowe w odniesieniu do innych miesięcy.

Natomiast zupełnie odrębną kwestią, mającą jednak w istocie rzeczy decydujący wpływ na "ostateczny wymiar finansowy" całej sprawy dla Skarżącej, jest to w jaki sposób i na podstawie których przepisów organy podatkowe dokonały zaliczenia powstałych nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Istotne jest przy tym ustalenie - kiedy powstały nadpłaty w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za poszczególne miesiące i w konsekwencji określenie momentu zaliczenia tych nadpłat na poczet zaległości podatkowych za inne miesiące.

W tej mierze organy podatkowe, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, dokonując zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych powołały się na art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). Przepis ten zawiera szczególną - w stosunku do zasady wyrażonej w pkt 1 tego paragrafu, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej - regulację prawną odnośnie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Stanowi on, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Natomiast przed wspomnianą wyżej nowelizacją, przepis ten nie obejmował swoim zakresem przypadku, który miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego.

Konsekwencją zastosowania w rozpatrywanej sprawie powyższego przepisu w znowelizowanym brzmieniu było to, iż dokonując zaliczenia nadpłat powstałych w rozliczeniu za miesiące: lipiec, wrzesień i grudzień 2005 r. na poczet zaległości podatkowych za sierpień, październik, listopad 2005 r. oraz styczeń 2006 r. organy podatkowe na podstawie art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyjęły w swoich wyliczeniach, iż zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych powinno nastąpić, nie na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy powstaniu nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1,2 i 5 oraz § 2, lecz w oparciu o art. 76a § 2 pkt 2 tej ustawy, czyli z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W rezultacie, wobec tak przyjętych podstaw prawnych dokonania zaliczenia wszystkich powstałych nadpłat, także tej odnoszącej się do lipca 2005 r., na poczet zaległości podatkowych, odsetki od tych zaległości biegły, od ustawowego terminu przewidzianego do zapłaty podatku, aż do dnia złożenia przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli do dnia 20 kwietnia 2006 r.,

Przyznać należy, iż taki sposób uregulowania przez ustawodawcę zaliczania nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku jest dla podatników niekorzystny. Widać to na przykładzie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, gdzie pomimo, iż łączna kwota miesięcznych zobowiązań podatkowych w okresie objętym korektami deklaracji podatkowych, nie uległa zmianie, a ponadto miesiące, w których powstały nadpłaty, zasadniczo poprzedzały miesiące, w odniesieniu do których powstały zaległości podatkowe, co było rezultatem przedwczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego - powstałe w wyniku korekt deklaracji podatkowych nadpłaty nie pozwoliły na pokrycie powstałych w tymże okresie i z tego samego powodu zaległości podatkowych.

Jednakże w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej nie sformułował zarzutów, które odnosiłyby się do przepisów, które taki sposób zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług ustanawiają, tj. - art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 76a § 2 pkt 2 tej ustawy. Tym samym wszelkie aspekty związane z zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji zastosowaniem tych przepisów przez organy podatkowe, nie mogą podlegać ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 PostAdmU, Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy, poza przypadkiem nieważności postępowania, który w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi, związany jest granicami skargi kasacyjnej, a więc również zawartymi w niej podstawami kasacyjnymi. Wynikające z powyższego przepisu związanie podstawami kasacyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się tylko do tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, niepublik.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać je, ani w inny sposób modyfikować.

Brak skutecznego podważenia, wobec niesformułowania w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów, zastosowanego przez organy podatkowe i uznanego przez Sąd pierwszej instancji za zgodny z prawem, sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w oparciu o art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej powoduje, iż nie może być uznany za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, oparty na twierdzeniu, iż wobec nieistnienia zaległości podatkowych brak było podstaw do naliczenia odsetek za zwłokę. Jak już bowiem wykazane zostało wcześniej, zaległości te w odniesieniu do niektórych miesięcy okresu objętego korektami deklaracji podatkowych - istniały, i biegły od nich odsetki za zwłokę do momentu zaliczenia na ich poczet nadpłat za inne miesiące. Z tych samych powodów nie zasługuje na uwzględnienie - oparty na tożsamej z uzasadnieniem zarzutu naruszenia art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej argumentacji - zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU w związku z art. 134 tej ustawy oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU w związku z art. 134 tej ustawy oraz art. 21 § 3 i art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

Jak podkreśla to sam pełnomocnik Skarżącej, przedmiotem postanowienia wydanego na podstawie art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W takim też zakresie orzekały w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, postanowienia wydane przez organy podatkowe nie określały zaległości podatkowych, lecz jedynie uwzględniały fakt ich istnienia, wynikający z nieuiszczenia przez Skarżącą podatku w określonym ustawowo terminie w kwotach odpowiadających wysokości zadeklarowanych przez nią zobowiązań podatkowych.

Zamieszczona w końcowym fragmencie uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji wzmianka, iż po dokonanym w tym postanowieniu zaliczeniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych, pozostała jeszcze określona kwota tych zaległości do uiszczenia za ostatni objęty skorygowanymi deklaracjami miesiąc, tj. styczeń 2006 r., wprawdzie nie była wymaganym prawem elementem postanowienia wydawanego w oparciu o art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej, niemniej miała ona jedynie walor czysto informacyjny i w żadnym razie nie może być traktowana, jak twierdzi pełnomocnik Skarżącej, jako "rozstrzygnięcie o charakterze wymiarowym", a więc takim, które kreowałoby tę zaległość.

Niezrozumiała jest natomiast ta część zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodów pełnomocnika, która odnosi się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ani organy podatkowe, ani tym bardziej Sąd pierwszej instancji przepisu tego nie stosowały i w związku z tym nie mogły dokonać jego błędnej wykładni, co zarzuca pełnomocnik Skarżącej. Bezprzedmiotowe jest także, pozostające skądinąd w sprzeczności z zarzutem błędnej wykładni powyższego przepisu, wskazywanie przez pełnomocnika na konieczność wydania w oparciu o ten przepis "decyzji o charakterze wymiarowym, której przedmiotem byłoby wyłącznie określenie zaległości podatkowej". Argumentacja pełnomocnika Skarżącej w tym zakresie opiera się na błędzie co do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Uszło bowiem uwadze pełnomocnika, iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. stanowi o określeniu przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego, natomiast nie stwarza już podstawy prawnej do określenia przez ten organ wysokości zaległości podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 PostAdmU podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.