Wielkopolskie Forum Księgowych

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2009-06-29, I FPS 9/08

Teza:

1. Na gruncie VAT podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, jeżeli z deklaracji podatkowej wynika nadwyżka podatku należnego nad naliczonym. W sytuacji odwrotnej, tj. gdy podatek naliczony przewyższa podatek należny, podatnikowi przysługuje zwrot tej nadwyżki (różnicy).

2. Jednakże różnica zwrócona podatnikowi mogła być wynikiem błędu w deklaracji; w takiej sytuacji organ podatkowy może uznać, że zwrot VAT był nienależny.

3. Trzeba jednak zauważyć, że możliwość odzyskania takiego nienależnego zwrotu przez organ podatkowy jest ograniczona w czasie, podlega bowiem rygorom przedawnienia wynikającym z art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe (możliwość dochodzenia zobowiązania przez organ podatkowy) ulega przedawnieniu, jeżeli upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a bieg przedawnienia nie uległ przerwaniu lub zawieszeniu.

Sentencja:

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1611/07 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2007 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do października 2000 r. po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2009 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 675/08, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "czy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług" podjął następującą uchwałę: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 675/08) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r. (sygn. akt III SA/WA 1611/07), którym w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2007 r. (nr (...)) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do października 2000 r. - Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

oryginalny załącznik.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota spornej kwestii sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jaki jest wpływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który zobowiązanie uległo przedawnieniu. W tym kontekście, zdaniem Sądu należało wyjaśnić czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia. Przedstawiając w tym zakresie stan sprawy Sąd podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy na skutek ponownego rozpoznania sprawy, uwzględniając treść i motywy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2005 roku (sygn. akt I FSK 56/05), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na mocy uchylonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej spółce kwotę nienależnego zwrotu, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do września 2000 r. Powodem wydania powyższej decyzji były dokonane w toku kontroli skarbowej ustalenia, z których wynikało, że spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, nie wykazała podatku należnego z tytułu przekazania towaru na cele reprezentacji i reklamy oraz niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych.

Sąd, przedstawiając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej podał, że organ ten stwierdził, iż przedawnieniu podlegają wyłącznie zobowiązania podatkowe, zaś kwota różnicy oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie nie są zobowiązaniami podatkowymi. Przy czym zaznaczył, że zastosowanie przewidzianej w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - powołanej dalej jako "O.p.") instytucji przedawnienia co do tych kwot, czy też w odniesieniu do bezpośredniego zwrotu podatku, wymagałoby zastosowania niedopuszczalnej analogii.

Natomiast przedstawiając stanowisko spółki Sąd podał, iż w skardze podniesiono m.in. zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3, art. 70 § 1 OrdPU (w brzmieniu do 2002 r.) poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OrdPU, z uwagi na przedawnienie odpowiednio 31 grudnia 2004 r. oraz 31 grudnia 2005 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia 1999 r. do września 2000 r., a tym samym przedawnienie prawa organu podatkowego do żądania od podatnika zwrotu rzekomo nienależnie otrzymanej kwoty różnicy podatku. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik spółki argumentował, że zastosowanie przez organ odwoławczy wyłącznie interpretacji językowej art. 70 § 1 OrdPU jest nieprawidłowe, gdyż prowadzi do absurdalnych wniosków, które wskazywać by musiały na nieracjonalność ustawodawcy i byłyby nie do pogodzenia z praworządnym państwem, jak też naruszałyby zasadę równości i sprawiedliwości społecznej określoną w art. 32 Konstytucji RP. Strona podniosła, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w niniejszym przypadku występuje luka aksjologiczna, która wymaga zastosowania analogii. Argumentując konieczność zastosowania innej niż językowa wykładni art. 70 § 1 OrdPU autor skargi wskazał, że nie ma uzasadnionej przyczyny, aby zobowiązanie do zapłaty kwoty wynikającej z decyzji organu podatkowego w sprawie wysokości zwrotu podatku bądź zwrotu różnicy podatku nie miało podlegać przedawnieniu. W jego ocenie, nie ma uzasadnionej przyczyny, aby inaczej traktować podatnika, którego dotyczy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz podatnika, którego dotyczy decyzja określająca prawidłową kwotę zwrotu podatku bądź zwrotu różnicy podatku. Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał również, że stanowisko takie jest zasadne także w kontekście brzmienia innych przepisów Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołał orzecznictwo Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/WA 987/05).

2.2. Sad pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii spornej związanej z podniesionym w skardze zarzutem przedawnienia wskazał, iż należy podzielić pogląd zaprezentowany przez WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 2 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/WA 987/05), zgodnie z którym "gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku". W ocenie Sądu powyższe oznacza, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty zobowiązania podatkowego skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Zastosowanie przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług, nie podważa poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego. Pogląd odmienny, zdaniem Sądu, miałby ten skutek, że organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo do domagania się uiszczenia przez podatników kwot nienależnie otrzymanego podatku.

2.3. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, Sad stwierdził, iż przyjmując ten pogląd organy skarbowe rozpoznając ponownie sprawę będą musiały ustalić w pierwszej kolejności czy samo zobowiązanie w podatku od towarów i uslug za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do września 2000 r. uległo przedawnieniu w kontekście normy zawartej w przepisie art. 70 § 1 OrdPU przewidującego 5 letni okres przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

2.4. W konkluzji Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 70 § 1 OrdPU polegające na przyjęciu, iż spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres w podatku od towarów i usług skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 OrdPU.

3.2. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik organu wywodził, iż przedawnienie, o którym mowa w omawianym przepisie Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych oraz kosztów postępowania, o których mowa w art. 271 § 2 tejże ustawy. Nie dotyczy ono natomiast innych obowiązków czy uprawnień podatnika, bądź organów podatkowych. Nie można podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Takie stanowisko można odnieść jedynie do instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i tych instytucji, w których termin dochodzenia uprawnień bądź obowiązków podatkowych został określony przepisami prawa.

Wnoszący skargę kasacyjną podzielił pogląd przedstawiony przez WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA/WA 97/04) i w wyroku NSA z dnia 25 maja 2006 r. (sygn. akt I FSK 173/05), w którym Sąd podkreślił, iż nie można utożsamiać zobowiązania w podatku od towarów i usług będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek Urzędu Skarbowego ze zwrotem różnicy tego podatku, a instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się ściśle jedynie z zobowiązaniem podatkowym, o czym jednoznacznie stanowi art. 70 § 1 OrdPU.

Nadto, w ocenie pełnomocnika organu skutkiem przyjętego stanowiska przez WSA jest rozszerzające objęcie zakresem przepisu art. 70 § 1 OrdPU poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i wyłączenie możliwości orzekania przez organ za wskazane miesiące od stycznia 1999 r. do września 2000 r. kwoty różnicy podatku do zwrotu.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jako niemającej usprawiedliwionych podstaw. Podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej wykładni art. 70 § 1 OrdPU wskazując, iż upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawarty w tym przepisie, uniemożliwia orzekanie o innych elementach konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, w tym należy to odnosić również do zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni przepisu art. 70 § 1 OrdPU.

5.2. Wskazał, iż konkretna wątpliwość sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy lub jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, istnieje możliwość zastosowania powyższego przepisu, który ustanawia 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Innymi słowy problematycznym zagadnieniem pozostaje, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jak również nienależny zwrot różnicy stanowią odrębną od zobowiązań podatkowych kategorię i czy w konsekwencji organy podatkowe mają prawo do nieograniczonego w czasie domagania się uiszczenia przez podatnika nienależnie otrzymanego zwrotu, czy też roszczenie takie podlega przedawnieniu w myśl art. 5 OrdPU, analogicznie jak w wypadku zobowiązań podatkowych, w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

5.3. Sąd na wstępie wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występują dwa zasadniczo odmienne sposoby interpretacji art. 70 § 1 OrdPU w kontekście wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

5.4. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem - reprezentowanym w rozpatrywanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. - nie sposób utożsamiać nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia albo zwrotu z zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 5 OrdPU. To z kolei oznacza, że nie można uznać, że należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług podlegają przedawnieniu.

Sad zauważył, że w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 2905/02) Naczelny Sąd Administracyjny posługując się literalną wykładnią art. 4 i art. 5 OrdPU uznał, że z chwilą powstania zdarzeń uzasadniających opodatkowanie powstaje obowiązek podatkowy. Z tą też chwilą podatnik ma obowiązek ujawnienia stosunku prawnego dotychczasowego obowiązku podatkowego, a organ podatkowy w decyzji, która może przybrać obowiązek zapłaty należności z niej wynikający. Z chwilą wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku jak i kwotę do przeniesienia nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. W konsekwencji, wydając decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, organ odwoławczy nie narusza prawa tj. art. 70 OrdPU, jeżeli pomiędzy okresem, którego decyzja dotyczy a jej doręczeniem upłynął okres 5 lat, i może korzystać z uprawnień wynikających z art. 233 tej ustawy.

Powyższy pogląd podzielony został również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1905/04), a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od tego orzeczenia, w wyroku z dnia 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I FSK 852/05) zaakceptował pogląd Sądu pierwszej instancji wskazując, że przepis stanowiący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego jest bez znaczenia dla dopuszczalności wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty podatku do przeniesienia.

Za przyjętą powyżej koncepcją, opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2006 r. (sygn. akt I FSK 173/06), który orzekł, że nie można utożsamiać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, ze zwrotem różnicy tego podatku z rachunku urzędu skarbowego na rachunek podatnika. To zaś powoduje, że zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA/WA 97/04), zgodnie z którym kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się bowiem ściśle jedynie ze zobowiązaniem podatkowym, o czym jednoznacznie stanowi art. 70 § 1 OrdPU, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

5.5. Następnie Sąd przedstawiający zagadnienie prawne stwierdził, iż w licznych wyrokach sądów administracyjnych odzwierciedlenie znalazł również całkowicie odmienny pogląd odnośnie do kwestii interpretacji art. 70 § 1 OrdPU.

W wyroku z dnia 2 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/WA 987/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Jednakże zdaniem tego Sądu spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Sąd podkreślił, że ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby i ten skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego podatku. Powyższe stanowisko podzielone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 544/07).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Ke 421/07), argumentowano natomiast, że mając na uwadze specyfikę podatku od towarów i usług i poddając analizie zarówno ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., - powołana dalej jako "VATU"), jak też ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz równolegle stosowne Dyrektywy Rady UE, pod pojęciem "zobowiązania podatkowego" na gruncie regulacji prawnych w zakresie podatku od towarów i usług należy rozumieć podatek należny od danej transakcji temu podatkowi podlegającej. Ten zaś (podatek należny) może zostać, jako uprawnienie podatnika, a nie obowiązek, obniżony o podatek naliczony. Ostatecznego rozliczenia podatku należnego z ewentualnym odliczeniem naliczonego, podatnik dokonuje w deklaracji składanej za okresy rozliczeniowe, a wypadkową, w zależności od okoliczności faktycznie występujących, jest albo "pozostałe" po odliczeniach zobowiązanie w tym podatku, jako podatku należnym, albo zwrot pośredni, czy bezpośredni podatku naliczonego, jako jego nadwyżka nad należnym. Do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym także będzie miał więc zastosowanie art. 70 OrdPU (...). Organ podatkowy nie może bowiem odnieść się do efektów ostatecznych rozliczeń w podatku od towarów i usług, bez możliwości odniesienia się także do wysokości zobowiązania w tym podatku rozumianego jako podatek należny. Po upływie okresu przedawnienia nie jest możliwe egzekwowanie podatku należnego i jednocześnie wygasa cała konstrukcja oparta o ten element. Złożoność konstrukcyjna podatku od towarów i uslug nie może oznaczać nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów, a w konsekwencji np. określania zaległości podatkowej powstałej w wyniku zwrotu podatku w kwocie wyższej od należnej.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07), także zaprezentowano stanowisko, zgodnie z którym wystąpienie zobowiązania podatkowego lub też kwoty zwrotu różnicy podatku wynika z istnienia obowiązku podatkowego, tak więc obowiązek podatkowy to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy (...). Dlatego zwrot ten powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe, chociaż treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna (wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa). Ponadto Sąd ten stwierdził, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 OrdPU).

6. Przedstawione zagadnienie prawne.

W konsekwencji przedstawiono do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne:

"Czy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług"

7. Stanowisko Prokuratora.

W piśmie z dnia 24 czerwca 2009 r. Prokurator Prokuratury Krajowej (Nr PR V Pa 59/09) wniósł o podjęcie uchwały, że art. 70 § 1 OrdPU ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia, co następuje.

8. Ramy prawne.

8.1. Przepisy ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Art. 70. § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Art. 3. Ilekroć w ustawie jest mowa o:

(...)

7) zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Art. 4. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Art. 5. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Art. 6. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Art. 21. § 1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

§ 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

§ 3a.Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Art. 51. § 1. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Art. 52. § 1. Na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

(...)

2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;

Art. 76b. Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Art. 80. § 1. Prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

§ 2. Po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

§ 3. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty.

8.2. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Art. 10. 1. Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g.

1a. Podatnicy, o których mowa w art. 7 ust. 2b, sprzedający wyłącznie produkty rolne mogą składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca kwartału poprzedzającego kwartał, za który po raz pierwszy będzie składana deklaracja.

1c. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

2. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości:

1) dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej,

2) dla podatku akcyzowego - przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej.

Art. 19. 1. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

3. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje:

1) nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4,

2) w przypadku importu usług - w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług, z tym że u podatników, o których mowa w art. 14a - w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług,

3) w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 14 ust. 3 - najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano tego spisu,

4) w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, o której mowa w art. 80 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego - nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze.

3a.Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu.

Art. 21. 1. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.

Art. 26. 1. Podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 11.

9. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia.

9.1. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona została w art. 70 § 1 OrdPU.

Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym.

Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie.

9.2. Upływ czasu jako zdarzenie prawne może prowadzić do nabycia lub utraty określonych praw materialnych. W prawie cywilnym wyróżnia się w związku z tym "przedawnienia nabywcze" - zasiedzenie i przemilczenie - oraz "przedawnienia umarzające" - przedawnienie i prekluzja - prowadzące do utraty prawa wskutek jego niewykonywania przez czas ustalony w przepisach prawa. Na gruncie prawa podatkowego występuje jedynie przedawnienie o charakterze umarzającym. Jego konstrukcja nie jest jednak jednolita, gdyż zawiera w sobie elementy dwóch, dość poważnie się od siebie różniących, instytucji cywilnoprawnych - przedawnienia i prekluzji.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa, co stanowi konstytutywne cechy instytucji prekluzji w prawie cywilnym, różniące ją od przedawnienia. Przedawnienie unormowane w Ordynacji podatkowej różni się zatem dość istotnie od przedawnienia w prawie cywilnym, zważywszy iż prowadzi ono (inaczej niż w prawie cywilnym) do wygasania zobowiązań. W prawie cywilnym po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie istnieje nadal, tyle że jako zobowiązanie naturalne - dłużnik, który wykonał świadczenie, nie może żądać jego zwrotu. Przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego nie można jednak dochodzić skutecznie w postępowaniu sądowym (Mastalski R., (w:) Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V - rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, str. 92 - 93).

9.3. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych, które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU), jak i zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 OrdPU).

9.4. W art. 70 § 1 OrdPU przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, z tym jednak, że po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 OrdPU). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 OrdPU wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Termin płatności podatku (por. art. 47 OrdPU), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

9.5. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a OrdPU). Zgodnie z art. 10 ust. 2 VATU zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 VATU podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g (rolnicy ryczałtowi i mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową składają deklaracje za okresy kwartalne). Z przepisów tych wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał.

Istotnym jednak jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

9.6. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż - jak już stwierdzono - wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie którego to podatnikowi, zgodnie z art. 19 ust. 1 - 3a ustawy, przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (kwartału) niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która - w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - z 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) stałaby się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego (por. art. 26 VATU). Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu w art. 19 ustawy uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

9.7. Definicję kwoty podatku naliczonego zawiera przepis art. 19 ust. 2 VATU stanowiąc, że: "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług...., a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego".

Kwota podatku naliczonego ma więc charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W art. 19 ust. 3 pkt 1 VATU postanowiono, że obniżenie kwoty podatku należnego, o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4.

Oznacza to, że mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał, to na wielkości zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik, który w zależności od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

9.8. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450).

Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450).

9.9. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego określona była już w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), dalej zwanej "u.z.p." W pierwotnym tekście tej ustawy w art. 30 ust. 1 postanowiono, że zaległości podatkowe jednostek gospodarki uspołecznionej przedawniają się z upływem 3 lat, a pozostałych podatników z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Od 1 stycznia 1990 r. przepisowi temu nadano brzmienie, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W ustawie Ordynacja podatkowa, obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. i uchylającej z tym dniem ustawę o zobowiązaniach podatkowych, normę art. 30 ust. 1 u.z.p. przyjęto w prawie niezmienionym brzmieniu, stanowiąc w art. 70 § 1 OrdPU, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika z tego, że mimo, iż od 5 lipca 1993 r. w ustawodawstwie podatkowym wprowadzono do obowiązywania ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określającą nowy podatek od towarów i usług, oparty na powyżej opisanych nowych założeniach konstrukcyjnych przewidujących, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może skutkować u podatnika powstaniem za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego, jak było to w innych obowiązujących dotychczas regulacjach podatkowych, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego.

Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 7 OrdPU - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 OrdPU) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 OrdPU). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 OrdPU jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 OrdPU. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU, prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia w tej sprawie zagadnienia prawnego - czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 OrdPU jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP.

9.10. Należy zatem przypomnieć, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją - tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 100-102).

Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 OrdPU, nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług, prowadzące to przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU - przedawnieniu nie ulegają.

9.11. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r., w sprawie K 10/93 "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m. in. w orzeczeniach K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U. 9/90)" (publikacja w OTK z 1994 r., poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

Zasady równości i sprawiedliwości w prawie daninowym powinny być przestrzegane ze specjalną skrupulatnością. W tym zakresie bowiem władczość państwa występuje szczególnie mocno. Podatnik ma wyjątkowo mały wpływ na treść stosunku prawno-podatkowego. Ustawodawca powinien dlatego z dużą wrażliwością dbać o to, aby wobec wszystkich podatników stosować jednakowe reguły (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. (sygn. akt K 10/93, publ. OTK z 1994 r., poz. 7) oraz kłaść nacisk na bezpieczeństwo prawne i ekonomiczne podatnika (uchwała TK z dnia 26 kwietnia 1994 r., sygn. akt W. 11/03, publ. OTK z 1994 r., poz. 22).

Trafnie przy tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07), stwierdzono, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 OrdPU). Zgodnie bowiem z tymi przepisami prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa także prawo do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

9.12. Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 OrdPU, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 OrdPU stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 OrdPU, zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

Wskazać przy tym należy, że jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 OrdPU. Prowadziłoby to do wykładnia ad absurdum art. 70 § 1 OrdPU, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe.

Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

9.13. Reasumując: z wykładni art. 70 § 1 OrdPU dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 OrdPU ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Tym samym na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że art. 70 § 1 OrdPU ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

10. Ustosunkowanie się do stanowiska Prokuratora.

Treść uchwały jest zgodna z wnioskiem Prokuratora Prokuratury Krajowej wyrażonym w piśmie z dnia 24 czerwca 2009 r. (Nr PR V Pa 59/09), który swój wniosek sformułował w oparciu o przesłanki podobne do tych, które zostały przedstawione w niniejszej uchwale.

11. Konkluzja.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podjął uchwałę jak w sentencji.

Opubl: Monitor Podatkowy rok 2009, Nr 8, str. 4.