Wielkopolskie Forum Księgowych

Dodatkowe zobowiązanie a zaległość podatkowa

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2008-08-28, I FSK 972/07

Teza:

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 ordynacji podatkowej, a sankcją administracyjną będącą karą wymierzoną podatnikowi za delikt administracyjny polegający na złożeniu organowi podatkowemu nierzetelnej deklaracji w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Tym samym niezapłacenie sankcji administracyjnej, jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe w terminie, nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, nie może być na podstawie art. 107 § 1 i nast. tej ustawy przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie.

Sentencja:

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 517/06 w sprawie ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2006 r. nr (...) w przedmiocie przeniesienia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe 1. uchyla pkt II i III zaskarżonego wyroku i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. , 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz K.R. kwotę 55.417,00 zł (pięćdziesiąt pięć tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie:

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 517/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi K. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2006 r., nr (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 grudnia 2005 r., nr (...) w części obejmującej odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 11.762.072 zł za okres od grudnia 1999 r. do listopada (część) 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 14.506.056,80 zł i w tym zakresie wstrzymał wykonanie decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W pozostałej części Sąd skargę oddalił i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Prawomocnym wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Po 2118-2119/03 WSA w Poznaniu oddalił skargi spółki jawnej R. na dwie decyzje Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2003 r. Nr (...) i (...) utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2002r., którymi odpowiednio: określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 1999 r., zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę za grudzień 1999 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe; określono zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do kwietnia 2000 r. i od czerwca do grudnia 2000 r., a także ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące roku 2000. W związku z tym, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna organ pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe za okres od listopada 1999 r. do grudnia 2000 r., z wyłączeniem maja 2000 r., na osobę trzecią, tj. K. R. - wspólnika spółki jawnej.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie zaskarżoną decyzją utrzymał je w mocy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa podatkowego, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 115 § 1 w zw. z art. 107 i art. 108, art. 118 § 1, art. 212, art. 122, art. 123 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwanej "OrdPU".

2.2. W uzasadnieniu strona wywodziła, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Zdaniem skarżącego pojęcie "wydanie decyzji" zastosowane przez ustawodawcę w art. 118 § 1 OrdPU należy utożsamiać z terminem "doręczenie decyzji" z art. 212 OrdPU. Z powyższego wynika, że organ podatkowy jest związany wydaną decyzją od chwili jej doręczenia, tj. od chwili wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Zdaniem skarżącego skoro w niniejszej sprawie doręczenie decyzji adresatowi nastąpiło w dniu 3 stycznia 2006 r., a zatem po upływie 5 lat od końca roku 2000, w którym zaległość podatkowa spółki powstała, to wydanie tej decyzji było niedopuszczalne.

Argumentując zarzut uchybienia art. 115 § 1 w zw. z art. 107 i art. 108 oraz art. 122 i art. 123 OrdPU skarżący podał, że niedopuszczalne było wydanie decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki także wobec tego, że nie została przeprowadzona egzekucja z wierzytelności przysługujących spółce, których listę w trakcie postępowania przedłożył skarżący. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu, że faktu tego nie uwzględnił uznając, iż nie ma on wpływu na rozstrzygnięcie i poglądu tego w żaden sposób nie uzasadnił, co stanowi naruszenie art. 210 OrdPU

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podkreślając, iż nie upłynął termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. wspólnika spółki jawnej, gdyż decyzja wydana została w dniu 30 grudnia 2005 r. (tj. przed upływem 5-letniego okresu do jej wydania), a jedynie doręczona została po upływie tego okresu, tj. 2 stycznia 2006 r. W ocenie organu nieuzasadnione jest utożsamianie pojęcia "wydania decyzji" z art. 118 § 1 OrdPU z jej doręczeniem.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście Sąd - powołując się na wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/05 (publ. PP 2006/10/55) - przyjął, że pojęcie "wydania decyzji" użyte w art. 118 § 1 OrdPU obejmuje także doręczenie decyzji stronie, tj. osobie trzeciej przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Sąd przekonywał, że decyzja administracyjna, jako zewnętrzny i władczy akt woli organu administracyjnego może być uznana za wydaną z chwilą jej ujawnienia na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi możliwości zapoznania się z jej treścią. Podobne wnioski w ocenie Sądu wywieść można z treści uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (publ. ONSA 2/2001 poz. 56).

Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki, została mu doręczona w dniu 3 stycznia 2006 r., wobec czego należało ustalić w jakim zakresie przeniesienie tej odpowiedzialności nastąpiło po upływie 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 OrdPU, a w jakim zakresie termin ten jeszcze nie upłynął.

3.2. Wobec powyższego Sąd podał, że terminy płatności zaległości podatkowych spółki w podatku VAT za miesiące: grudzień 1999 r., od stycznia do kwietnia i od czerwca do października 2000 r., w tym z tytułu nienależnych zwrotów VAT w każdym z tych miesięcy, przypadały w okresie od 7 lutego do 18 grudnia 2000r. oraz zaległości podatkowe z tytułu podatku należnego za listopad 2000 r. - bez nienależnego zwrotu za ten miesiąc - w dniu 27 grudnia 2000 r. Oznacza to, że do końca roku kalendarzowego 2000 powstały zaległości podatkowe spółki jawnej w łącznej wysokości 11.762.072 zł, na które składają się zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wyżej podane, w tym za listopad 2000 r. w kwocie 1.693.677 zł, których terminy płatności upływały przed końcem 2000 r. Co do tych zaległości spółki z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 14.506.056,80 zł z końcem 2005 r. upłynął - zgodnie z art. 118 § 1 OrdPU - pięcioletni okres do wydania (i doręczenia) decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana (i doręczona) skarżącemu po upływie powyższego okresu w części, w jakiej obejmuje powyższe zaległości została wydana po upływie przedawnienia prawa do jej wydania.

Natomiast za miesiące: listopad 2000 r. w zakresie nienależnego zwrotu VAT w kwocie 300.000,00 zł, którego terminem płatności (zwrotu) był 19 stycznia 2001 r.; grudzień 2000 r. tak w zakresie nienależnego zwrotu VAT w kwocie 450.000,00 zł, którego terminem zwrotu (płatności) był 19 lutego 2001 r., jak i zaległości w podatku VAT w kwocie 790.220 zł, odnośnie której terminem płatności był 25 stycznia 2001 r. - łącznie co do kwoty 1.540.220 zł zaległości podatkowych VAT spółki oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 1.572.449,40 zł, nie nastąpiło do dnia 3 stycznia 2006 r. przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, ponieważ okres 5 lat co do tych zaległości i odsetek od nich rozpoczął swój bieg z końcem 2001 r., a zatem w tym zakresie decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w stosownym terminie. Przed upływem terminu przedawnienia w ocenie Sądu została także wydana i doręczona decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

3.3. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że są one bezzasadne. Postępowanie podatkowe, w tym procedura dowodowa, przeprowadzone zostało prawidłowo. Wniosek dowodowy strony w zakresie wierzytelności spółki został rozpatrzony i w świetle art. 115 OrdPU właściwie oceniony.

Sąd podkreślił także, że wyliczenia dotyczące wysokości zobowiązań podatkowych spółki zawarte zostały w ostatecznych i prawomocnych decyzjach wymiarowych, a organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej nie są uprawnione do samodzielnego określania tychże wielkości.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w części oddalającej skargę (pkt II sentencji wyroku) oraz zasądzającej zwrot kosztów postępowania (pkt III sentencji wyroku). Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 115 § 1 w zw. z art. 107 i art. 108, art. 122 - 123 oraz art. 210 § 1 OrdPU.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w pkt II i III i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej po części powtórzył argumentację zaprezentowaną w skardze do Sądu pierwszej instancji. Wywodził, że w świetle art. 108 § 4 OrdPU niedopuszczalne było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy nie została przeprowadzona egzekucja z wierzytelności przysługujących tej spółce.

Nadto pełnomocnik skarżącego podnosił, że przesłany przez niego materiał dowodowy w postaci wykazu wierzytelności spółki jawnej został przez organ odwoławczy bezzasadnie pominięty jako nie mający znaczenia w sprawie. Brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie należy w ocenie strony uznać za rażące naruszenie art. 210 § 1 OrdPU.

4.3. Uzupełniając uzasadnienie podstaw kasacyjnych w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2007 r. pełnomocnik strony podnosił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone w oparciu o art. 27 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "VATU93", nie może być przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej przytoczył tezy z orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzające sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego i w związku z tym podkreślił, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne obciążanie osoby trzeciej odpowiedzialnością za należności spółki jawnej, niebędące zaległością podatkową.

4.4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, popierając tym samym stanowisko wyrażone w skarżonym wyroku.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek sformułowany w niej zarzut jest zasadny tylko z uwagi na jeden z umotywowanych w ramach niego argumentów.

5.2. Sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 115 § 1 w zw. z art. 107 i art. 108, art. 122 - 123 oraz art. 210 § 1 OrdPU składający skargę kasacyjną oparł na dwóch przesłankach: niedopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy nie została przeprowadzona egzekucja z wierzytelności przysługujących tej spółce oraz stwierdzeniu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone w oparciu o art. 27 ust. 6 i 7 VATU93 nie może być przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej.

5.3. Nie jest trafny pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że w świetle przywołanych przepisów o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki nie można orzec w sytuacji, gdy nie została przeprowadzona egzekucja z wierzytelności przysługujących tej spółce.

5.4. W art. 108 § 1 OrdPU stwierdzono, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Przesłanki negatywne wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w § 2 art. 108 OrdPU i nie wymieniono wśród tych przesłanek bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Natomiast w art. 108 § 4 OrdPU postanowiono, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

5.5. Wynika z tego w sposób bezsporny, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym wspólnika spółki jawnej za jej zaległości podatkowe i wydanie w tym zakresie stosownej decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej jest możliwe - z zastrzeżeniem art. 116 OrdPU, regulującego odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji - bez ustalenia, że egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Dopiero po wydaniu decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 OrdPU).

5.6. Jest natomiast trafne - bazujące również na zarzucie naruszenia art. 115 § 1 i art. 107 § 1 OrdPU - stwierdzenie, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ustalone w oparciu o art. 27 ust. 6 i 7 VATU93 nie może być przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej.

5.7. Przede wszystkim wskazać należy, że stosownie do art. 107 § 1 OrdPU osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe. Odpowiedzialność ta ma solidarny, akcesoryjny, posiłkowy i osobisty charakter, a jej zasadniczą podstawą jest zaistnienie zaległości podatkowej podatnika, której wierzyciel podatkowy - jako cudzego przecież długu - może dochodzić od osoby trzeciej, z uwagi na stosunek o charakterze majątkowym, w jakim pozostaje lub pozostawała ona z podmiotem pierwotnie zobowiązanym do świadczenia.

5.8. Zgodnie z art. 51 § 1 OrdPU zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności.

W świetle zatem sformułowanego zarzutu istotnym jest udzielenie odpowiedzi, czy nieuiszczenie w terminie płatności "dodatkowego zobowiązania podatkowego" ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 VATU93, skutkuje u podatnika powstaniem zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 OrdPU, która może być przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie w rozumieniu art. 107 § 1 i nast. OrdPU?

Aby na to pytanie odpowiedzieć należy przede wszystkim określić charakter prawny "dodatkowego zobowiązania podatkowego" ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 VATU93.

5.9. Zgodnie z przepisami art. 27 ust. 5 i 6 VATU93 w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania albo kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu.

5.10. Jak stwierdzono w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97, OTK 1998/3/30) "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" określone w tych przepisach ma charakter sankcji administracyjnej.

Odnośnie charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny ustosunkował się szerzej w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r. (sygn. akt SK 31/04). Stwierdził, że "dla oceny kwestionowanego art. 27 ust. 6 VATU93 kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że przepis ten nie ustanawia "zwykłego" podatku, ciężaru majątkowego, uszczuplającego majątek każdego rzetelnego podatnika. (...) Dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej VAT-7. Podstawowym celem tej powinności jest zapewnienie równości i powszechności podatku (art. 32 w związku z art. 84 Konstytucji). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zatem obligatoryjną sankcją administracyjną za złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej. Zastosowanie sankcji jest zaś koniecznym następstwem naruszenia przez podatnika określonych przez ustawę obowiązków ewidencyjnych. Nie bez znaczenia jest fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług jest oparte na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników. Każde zatem zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Każde więc, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie zaskarżonego art. 27 ust. 6 jest zagrożone sankcją. Wyjątek od zasady wprowadza ust. 7 tegoż art. 27, który wyłącza odpowiedzialność tylko tego podatnika, który przed dniem wszczęcia kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę." Dalej Trybunał stwierdził, że "w granicach zakreślonych przez Konstytucję ustawodawcy przysługuje swoboda określenia sankcji związanych z niedopełnieniem obowiązku" (wyrok TK z 18 kwietnia 2000 r., sygn. K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89, s. 445 i powołany tam wyrok TK z 12 stycznia 1999 r., sygn. P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2). Swoboda ustawodawcy nie jest jednak nieograniczona. Konstytucja wymaga od ustawodawcy poszanowania podstawowych zasad polskiego systemu konstytucyjnego na czele z zasadą państwa prawnego, jak również praw i wolności jednostki. Ustawodawca określając sankcję za naruszenie prawa w szczególności musi respektować zasadę równości (wyrok z 29 czerwca 2004 r., sygn. P 20/02, OTK ZU nr 6/A/2004, poz. 61), jak również zasadę proporcjonalności własnego wkroczenia. Nie może więc stosować sankcji oczywiście nieadekwatnych lub nieracjonalnych albo też niewspółmiernie dolegliwych.

Mając na uwadze charakter odpowiedzialności za uchybienie obowiązkowi ewidencyjnemu, zakwestionowanej normie zarzutu nieadekwatności nie można postawić. Obowiązek ten ma charakter formalny, a sama rzetelność dokumentacyjna jest wartością wymagającą ochrony z przyczyn uzasadnionych. Sankcja nie ma więc także charakteru nieracjonalnego."

5.11. W świetle powyższego nie może zatem budzić wątpliwości, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ustanowione w art. 27 ust. 5 i 6 VATU93 ma charakter sankcji administracyjnej o cechach prewencyjnych i dyscyplinujących, określonej w przepisach prawa administracyjnego (podatkowego), a nie karnego.

Celem tej sankcji, jako finansowego środka przymusu, mającego źródło w prawie administracyjnym (podatkowym), jest przede wszystkim dyscyplinowanie podatników do zachowania zgodnego z wymogami nałożonymi przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług, w zakresie rzetelnego realizowania obowiązku samoobliczenia i deklarowania tego podatku. Wadliwe - zawinione lub niezawinione - wykonywanie tego obowiązku, spełniające pod względem przedmiotowym znamiona czynu zabronionego określonego w art. 56 KKS, objęto również sankcją określoną w art. 27 ust. 5 i 6 VATU93, gdyż jak stwierdził TK w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (OTK 1998, nr 3, poz. 30) "sankcja administracyjna polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów kontroli podatkowej, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi". Mimo zatem, że sankcja (kara) ta spełnia określone w art. 6 OrdPU kryteria podatku, będąc nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, nakładanym na podatnika na podstawie przepisów ustawy podatkowej, nie jest podatkiem. Będąc bowiem sankcją (karą) za nierzetelność w zakresie realizacji obowiązku ewidencyjnego w prawie podatkowym, również o charakterze nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, nie można jej uznać za podatek tylko z tego względu, że wynika z ustawy podatkowej i wymierza się ją według zasad przyjętych dla zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie bowiem określenie tej sankcji "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" oraz ujęcie jej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług a nie karnoskarbowych, powoduje, że jej wymiar musi następować w sprawie podatkowej za dany okres rozliczeniowy, według reguł określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku od towarów i usług. Obliguje to organ do ustalenia sankcji jako "dodatkowego zobowiązania podatkowego" obok rozstrzygnięcia o charakterze deklaratoryjnym w decyzji załatwiającej sprawę podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Jednak procedura ustalenia wymiaru tej sankcji (podatkowa) nie decyduje per se o jej charakterze prawnym.

5.12. Przede wszystkim "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" mimo, że określone w ustawie o podatku od towarów i usług, niewątpliwie nie ma cech tego podatku, jako podatku od wartości dodanej, który pobierany jest w związku z każdą kolejną czynnością na etapie sprzedaży, przenoszony jest na końcowego konsumenta, a jego kwota jest proporcjonalna do ceny dostarczonych towarów lub usług. W postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi o zgodność polskiej regulacji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" z przepisami VI Dyrektywy, ETS wyraził pogląd (pkt 24), że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT. Wynika z tego, że także ETS uznał, że złożenie deklaracji VAT z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe o charakterze podatku, a jest jedynie zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji (kary) za nierzetelne zadeklarowanie podatku. Stanowisko to należy uznać za w pełni właściwe, bowiem w sytuacji gdy w przepisach art. 27 ust. 5 i 6 VATU nie ma określonego w ogóle przedmiotu podatku, brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej rodzi obowiązek podatkowy w ramach niezdefiniowanego przy tym podatku. Finansowe obciążenie podatnika za samo nierzetelne deklarowanie podatku, nie jest żadnym podatkiem, a dyscyplinującą i mającą działać prewencyjnie karą (sankcją) za uchylanie się od opodatkowania lub próbę wyłudzenia środków pieniężnych od Skarbu Państwa (delikt administracyjny).

5.13. Również w doktrynie wyrażane są poglądy, że w istocie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", można zaliczyć do karnych sankcji podatkowych, ponieważ nie odpowiada ona definicji podatku i nie ma cech konstrukcyjnych podatku, stanowi indywidualną podwyżkę podatku w stosunku do powszechnych stawek podatkowych i ma charakter represyjny, czyli karny (por. H. Dzwonkowski: Konstytucyjność sankcji podatkowych, "Monitor Podatkowy" 1999, nr 3, s. 23).

5.14. Uznaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek sprzeciwia się także art. 84 Konstytucji wyrażający - poprzez nałożenie na każdego obywatela obowiązku ponoszenia podatków - zasadę powszechności opodatkowania będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej. Stwierdzenie bowiem w oparciu o orzeczenia TK, że obciążenie z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za nierzetelne deklarowanie podatku - jako sankcja administracyjna - nie dotyczy osób fizycznych, czyni wyłom w powszechności obciążania tym świadczeniem podatników VAT za nierzetelne deklarowanie podatku, co wyklucza uznanie tegoż świadczenia za podatek, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie z kręgu podatników tegoż "podatku" osób fizycznych - byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną w tym przepisie Konstytucji. Wyłączenie to nastąpiło natomiast z uwagi na charakter tegoż świadczenia, będącego sankcją administracyjną, której nie można kumulować z sankcją karną grożącą za ten sam czyn spełniający znamiona wykroczenia lub nawet przestępstwa. Przyjęcie zatem, że sankcja administracyjna nazwana "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" z tytułu czynu polegającego na nierzetelnym deklarowaniu przez podatnika jego zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu podatku) jest podatkiem, oznaczałoby opodatkowanie czynu mającego znamiona czynu zabronionego (wykroczenia lub przestępstwa skarbowego) w rozumieniu przepisów karnych.

5.15. Jak już stwierdzono, stanowisku że w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z podatkiem nie sprzeciwia się fakt nazwania tej sankcji "dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" i dokonywanie jej wymiaru w sprawie podatkowej za dany okres rozliczeniowy, według reguł określonych w Ordynacji podatkowej (art. 68 § 3 i art. 21 § 1 pkt 2) oraz w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 10 ust. 2). W szczególności w przypadku, gdy art. 68 § 3 OrdPU stanowi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy oznacza to, że sankcja określona w art. 27 ust. 5 i 6 VATU nie powstanie, jeżeli decyzja ją ustalająca nie zostanie doręczona podatnikowi w ciągu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ sankcja ta ma charakter akcesoryjny, jako wymierzana obok zobowiązania podatkowego o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 68 § 3 OrdPU, od którego liczy się powyższy termin 5-letni rozpoczyna się z końcem roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy za dany okres rozliczeniowy, obejmujący zdarzenia objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, za który podatnik złożył nierzetelną deklarację.

5.16. Przyjęty jednak w tym przypadku przez ustawodawcę, trzeba stwierdzić że niewłaściwy, gdyż nieodpowiedni dla wymiaru sankcji administracyjnej, tryb procesowy jej ustalania taki jak dla zobowiązań podatkowych, nie może jednak zmienić jej materialnego charakteru jako kary za delikt administracyjny.

5.17. Istota ekonomiczna podatku polega, w najszerszym ujęciu, na przejmowaniu przez państwo rezultatów działalności gospodarczej innych podmiotów (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995 r., str. 20). Inne jest zatem źródło powstania należności wynikającej z daniny publicznej jaką jest podatek, a inne kary administracyjnej, której nałożenie na dany podmiot nie jest pochodną jego działalności gospodarczej, lecz popełnionego przez niego deliktu administracyjnego. Administracyjne kary pieniężne ze swej istoty nie powinny realizować celów fiskalnych państwa. Wpływów z kar nie można uznać za daninę publiczną sensu stricto, gdyż w zamierzeniu państwa nie powinny one służyć jego finansowaniu, chyba że przyjmiemy chęć utrzymania się państwa z niegodziwości obywateli (M. Wincenciak, Sankcje w prawie administracyjnym i procedura ich wymierzania, Warszawa 2008 r., str. 147).

5.18. W świetle powyższego stwierdzić należy, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a sankcją administracyjną będącą karą wymierzoną podatnikowi za delikt administracyjny polegający na złożeniu organowi podatkowemu nierzetelnej deklaracji w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Tym samym niezapłacenie sankcji administracyjnej jakim jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" w terminie nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a co za tym idzie nie może być na podstawie art. 107 § 1 i nast. tej ustawy przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie.

5.19. W tym stanie rzeczy, uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 PostAdmU - orzeczono jak w sentencji wyroku.

Opubl: Przegląd Podatkowy rok 2009, Nr 1, str. 51