20100615

Podatek akcyzowy - nowelizacja

Implementacja dyrektywy unijnej

Sejm uchwalił 11 czerwca 2010 r. nowelizację ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw. Ma ona na celu implementację dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. 

Nowe przepisy pozwolą na wdrożenie teleinformatycznego systemu obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszania poboru akcyzy, który zastąpi obecne, sformalizowane rozwiązania w tym zakresie, oparte na papierowej dokumentacji. 

Po zmianach przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszania poboru akcyzy będzie odbywać się na podstawie elektronicznego administracyjnego dokumentu, tzw. e-AD, a papierowa forma w postaci dokumentu zastępującego e-AD, będzie miała zastosowanie wyjątkowo w przypadkach ewentualnej niedostępności systemu. Zakończenie przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszania poboru akcyzy, będzie następowało na podstawie wprowadzonego do systemu raportu odbioru (w przypadku eksportu - raportu wywozu). Jeżeli system będzie niedostępny, wówczas raport zastąpi jego papierowa wersja. 

Projekt przewiduje też zmiany terminologiczne, pozostające w zgodzie z implementowaną dyrektywą. I tak zarejestrowanego i niezarejestrowanego handlowca, a więc podmioty uprawnione do nabywania wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, zastępuje się zarejestrowanym odbiorcą, posiadającym takie same uprawnienia. 

Uregulowano ponadto nową kategorię podmiotu - podmiot wysyłający, uprawnioną do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku importu wyrobów akcyzowych wysyłanych następnie z zastosowaniem tej procedury z miejsca importu do podmiotów uprawnionych do odbioru tych wyrobów. 

Z praktyki wynikła konieczność wprowadzenia przepisów, na podstawie których wyeliminowane zostaną wątpliwości co do opodatkowania akcyzą energii elektrycznej w sytuacjach, gdy energia ta po jej opodatkowaniu stanie się ponownie przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto zrezygnowano z instytucji tzw. wpłat miesięcznych, stanowiących sposób opodatkowania energii elektrycznej w przypadku podatników rozliczających się z akcyzy od energii elektrycznej za okresy dłuższe niż dwa miesiące. 

Nowelizacja przewiduje także korzystne rozwiązania dla podmiotów działających w branży motoryzacyjnej. Chodzi zwłaszcza o regulacje dotyczące dokumentacji zapłaty akcyzy od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych oraz jej obiegu na podstawie, której będzie dokonywana rejestracji samochodu. 

Ustawę, której treść jest dostępna na stronie: http://orka.sejm.gov.pl/proc6.nsf/opisy/2966.htm, przekazano do Senatu. 

20100609

Nienależny zwrot VAT - przedawnienie roszczenia

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2009-06-29, I FPS 9/08

Teza:

1. Na gruncie VAT podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku, jeżeli z deklaracji podatkowej wynika nadwyżka podatku należnego nad naliczonym. W sytuacji odwrotnej, tj. gdy podatek naliczony przewyższa podatek należny, podatnikowi przysługuje zwrot tej nadwyżki (różnicy).

2. Jednakże różnica zwrócona podatnikowi mogła być wynikiem błędu w deklaracji; w takiej sytuacji organ podatkowy może uznać, że zwrot VAT był nienależny.

3. Trzeba jednak zauważyć, że możliwość odzyskania takiego nienależnego zwrotu przez organ podatkowy jest ograniczona w czasie, podlega bowiem rygorom przedawnienia wynikającym z art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe (możliwość dochodzenia zobowiązania przez organ podatkowy) ulega przedawnieniu, jeżeli upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a bieg przedawnienia nie uległ przerwaniu lub zawieszeniu.

Sentencja:

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1611/07 w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2007 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do października 2000 r. po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2009 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 675/08, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "czy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług" podjął następującą uchwałę: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.


 

Uzasadnienie:

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 675/08) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2008 r. (sygn. akt III SA/WA 1611/07), którym w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2007 r. (nr (...)) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do października 2000 r. - Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

oryginalny załącznik.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota spornej kwestii sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jaki jest wpływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na możliwość orzekania co do poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku za okres, za który zobowiązanie uległo przedawnieniu. W tym kontekście, zdaniem Sądu należało wyjaśnić czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia. Przedstawiając w tym zakresie stan sprawy Sąd podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy na skutek ponownego rozpoznania sprawy, uwzględniając treść i motywy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2005 roku (sygn. akt I FSK 56/05), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2002 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Na mocy uchylonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej spółce kwotę nienależnego zwrotu, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 1999 r. do września 2000 r. Powodem wydania powyższej decyzji były dokonane w toku kontroli skarbowej ustalenia, z których wynikało, że spółka nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, nie wykazała podatku należnego z tytułu przekazania towaru na cele reprezentacji i reklamy oraz niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu usług gastronomicznych.

Sąd, przedstawiając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej podał, że organ ten stwierdził, iż przedawnieniu podlegają wyłącznie zobowiązania podatkowe, zaś kwota różnicy oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie nie są zobowiązaniami podatkowymi. Przy czym zaznaczył, że zastosowanie przewidzianej w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - powołanej dalej jako "O.p.") instytucji przedawnienia co do tych kwot, czy też w odniesieniu do bezpośredniego zwrotu podatku, wymagałoby zastosowania niedopuszczalnej analogii.

Natomiast przedstawiając stanowisko spółki Sąd podał, iż w skardze podniesiono m.in. zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3, art. 70 § 1 OrdPU (w brzmieniu do 2002 r.) poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, zamiast jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OrdPU, z uwagi na przedawnienie odpowiednio 31 grudnia 2004 r. oraz 31 grudnia 2005 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia 1999 r. do września 2000 r., a tym samym przedawnienie prawa organu podatkowego do żądania od podatnika zwrotu rzekomo nienależnie otrzymanej kwoty różnicy podatku. Uzasadniając ten zarzut pełnomocnik spółki argumentował, że zastosowanie przez organ odwoławczy wyłącznie interpretacji językowej art. 70 § 1 OrdPU jest nieprawidłowe, gdyż prowadzi do absurdalnych wniosków, które wskazywać by musiały na nieracjonalność ustawodawcy i byłyby nie do pogodzenia z praworządnym państwem, jak też naruszałyby zasadę równości i sprawiedliwości społecznej określoną w art. 32 Konstytucji RP. Strona podniosła, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego, w niniejszym przypadku występuje luka aksjologiczna, która wymaga zastosowania analogii. Argumentując konieczność zastosowania innej niż językowa wykładni art. 70 § 1 OrdPU autor skargi wskazał, że nie ma uzasadnionej przyczyny, aby zobowiązanie do zapłaty kwoty wynikającej z decyzji organu podatkowego w sprawie wysokości zwrotu podatku bądź zwrotu różnicy podatku nie miało podlegać przedawnieniu. W jego ocenie, nie ma uzasadnionej przyczyny, aby inaczej traktować podatnika, którego dotyczy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz podatnika, którego dotyczy decyzja określająca prawidłową kwotę zwrotu podatku bądź zwrotu różnicy podatku. Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał również, że stanowisko takie jest zasadne także w kontekście brzmienia innych przepisów Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołał orzecznictwo Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/WA 987/05).


 


 

2.2. Sad pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii spornej związanej z podniesionym w skardze zarzutem przedawnienia wskazał, iż należy podzielić pogląd zaprezentowany przez WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 2 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/WA 987/05), zgodnie z którym "gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku". W ocenie Sądu powyższe oznacza, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty zobowiązania podatkowego skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Zastosowanie przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług, nie podważa poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego. Pogląd odmienny, zdaniem Sądu, miałby ten skutek, że organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo do domagania się uiszczenia przez podatników kwot nienależnie otrzymanego podatku.

2.3. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, Sad stwierdził, iż przyjmując ten pogląd organy skarbowe rozpoznając ponownie sprawę będą musiały ustalić w pierwszej kolejności czy samo zobowiązanie w podatku od towarów i uslug za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do września 2000 r. uległo przedawnieniu w kontekście normy zawartej w przepisie art. 70 § 1 OrdPU przewidującego 5 letni okres przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

2.4. W konkluzji Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 70 § 1 OrdPU polegające na przyjęciu, iż spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres w podatku od towarów i usług skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 70 § 1 OrdPU.

3.2. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych pełnomocnik organu wywodził, iż przedawnienie, o którym mowa w omawianym przepisie Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych oraz kosztów postępowania, o których mowa w art. 271 § 2 tejże ustawy. Nie dotyczy ono natomiast innych obowiązków czy uprawnień podatnika, bądź organów podatkowych. Nie można podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku, iż do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im praw. Takie stanowisko można odnieść jedynie do instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych i tych instytucji, w których termin dochodzenia uprawnień bądź obowiązków podatkowych został określony przepisami prawa.

Wnoszący skargę kasacyjną podzielił pogląd przedstawiony przez WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA/WA 97/04) i w wyroku NSA z dnia 25 maja 2006 r. (sygn. akt I FSK 173/05), w którym Sąd podkreślił, iż nie można utożsamiać zobowiązania w podatku od towarów i usług będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek Urzędu Skarbowego ze zwrotem różnicy tego podatku, a instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się ściśle jedynie z zobowiązaniem podatkowym, o czym jednoznacznie stanowi art. 70 § 1 OrdPU.

Nadto, w ocenie pełnomocnika organu skutkiem przyjętego stanowiska przez WSA jest rozszerzające objęcie zakresem przepisu art. 70 § 1 OrdPU poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług za okres, za który zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i wyłączenie możliwości orzekania przez organ za wskazane miesiące od stycznia 1999 r. do września 2000 r. kwoty różnicy podatku do zwrotu.

4. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, jako niemającej usprawiedliwionych podstaw. Podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej wykładni art. 70 § 1 OrdPU wskazując, iż upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawarty w tym przepisie, uniemożliwia orzekanie o innych elementach konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, w tym należy to odnosić również do zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni przepisu art. 70 § 1 OrdPU.

5.2. Wskazał, iż konkretna wątpliwość sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w wypadku wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy lub jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, istnieje możliwość zastosowania powyższego przepisu, który ustanawia 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Innymi słowy problematycznym zagadnieniem pozostaje, czy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jak również nienależny zwrot różnicy stanowią odrębną od zobowiązań podatkowych kategorię i czy w konsekwencji organy podatkowe mają prawo do nieograniczonego w czasie domagania się uiszczenia przez podatnika nienależnie otrzymanego zwrotu, czy też roszczenie takie podlega przedawnieniu w myśl art. 5 OrdPU, analogicznie jak w wypadku zobowiązań podatkowych, w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

5.3. Sąd na wstępie wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występują dwa zasadniczo odmienne sposoby interpretacji art. 70 § 1 OrdPU w kontekście wystąpienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

5.4. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem - reprezentowanym w rozpatrywanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. - nie sposób utożsamiać nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia albo zwrotu z zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 5 OrdPU. To z kolei oznacza, że nie można uznać, że należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług podlegają przedawnieniu.

Sad zauważył, że w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 2905/02) Naczelny Sąd Administracyjny posługując się literalną wykładnią art. 4 i art. 5 OrdPU uznał, że z chwilą powstania zdarzeń uzasadniających opodatkowanie powstaje obowiązek podatkowy. Z tą też chwilą podatnik ma obowiązek ujawnienia stosunku prawnego dotychczasowego obowiązku podatkowego, a organ podatkowy w decyzji, która może przybrać obowiązek zapłaty należności z niej wynikający. Z chwilą wydania decyzji określającej kwotę zwrotu różnicy podatku jak i kwotę do przeniesienia nie powstaje powinność podatnika mająca postać skonkretyzowanej reguły zachowania, jaką jest obowiązek zapłaty podatku. W konsekwencji, wydając decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, organ odwoławczy nie narusza prawa tj. art. 70 OrdPU, jeżeli pomiędzy okresem, którego decyzja dotyczy a jej doręczeniem upłynął okres 5 lat, i może korzystać z uprawnień wynikających z art. 233 tej ustawy.


 


 

Powyższy pogląd podzielony został również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1905/04), a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od tego orzeczenia, w wyroku z dnia 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I FSK 852/05) zaakceptował pogląd Sądu pierwszej instancji wskazując, że przepis stanowiący o przedawnieniu zobowiązania podatkowego jest bez znaczenia dla dopuszczalności wydania decyzji w sprawie określenia prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku i kwoty podatku do przeniesienia.

Za przyjętą powyżej koncepcją, opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2006 r. (sygn. akt I FSK 173/06), który orzekł, że nie można utożsamiać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, ze zwrotem różnicy tego podatku z rachunku urzędu skarbowego na rachunek podatnika. To zaś powoduje, że zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA/WA 97/04), zgodnie z którym kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się bowiem ściśle jedynie ze zobowiązaniem podatkowym, o czym jednoznacznie stanowi art. 70 § 1 OrdPU, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

5.5. Następnie Sąd przedstawiający zagadnienie prawne stwierdził, iż w licznych wyrokach sądów administracyjnych odzwierciedlenie znalazł również całkowicie odmienny pogląd odnośnie do kwestii interpretacji art. 70 § 1 OrdPU.

W wyroku z dnia 2 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/WA 987/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Jednakże zdaniem tego Sądu spowodowana przedawnieniem niemożność określenia kwoty samego zobowiązania podatkowego za dany okres skutkuje niemożnością orzekania także co do pozostałych kwot. Sąd podkreślił, że ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia poprzez odniesienie jego treści wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania w podatku od towarów i usług miałoby i ten skutek, że organom podatkowym służyłoby nieograniczone w czasie prawo domagania się uiszczenia przez podatników kwoty nienależnie otrzymanego podatku. Powyższe stanowisko podzielone zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 lipca 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 544/07).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Ke 421/07), argumentowano natomiast, że mając na uwadze specyfikę podatku od towarów i usług i poddając analizie zarówno ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., - powołana dalej jako "VATU"), jak też ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz równolegle stosowne Dyrektywy Rady UE, pod pojęciem "zobowiązania podatkowego" na gruncie regulacji prawnych w zakresie podatku od towarów i usług należy rozumieć podatek należny od danej transakcji temu podatkowi podlegającej. Ten zaś (podatek należny) może zostać, jako uprawnienie podatnika, a nie obowiązek, obniżony o podatek naliczony. Ostatecznego rozliczenia podatku należnego z ewentualnym odliczeniem naliczonego, podatnik dokonuje w deklaracji składanej za okresy rozliczeniowe, a wypadkową, w zależności od okoliczności faktycznie występujących, jest albo "pozostałe" po odliczeniach zobowiązanie w tym podatku, jako podatku należnym, albo zwrot pośredni, czy bezpośredni podatku naliczonego, jako jego nadwyżka nad należnym. Do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym także będzie miał więc zastosowanie art. 70 OrdPU (...). Organ podatkowy nie może bowiem odnieść się do efektów ostatecznych rozliczeń w podatku od towarów i usług, bez możliwości odniesienia się także do wysokości zobowiązania w tym podatku rozumianego jako podatek należny. Po upływie okresu przedawnienia nie jest możliwe egzekwowanie podatku należnego i jednocześnie wygasa cała konstrukcja oparta o ten element. Złożoność konstrukcyjna podatku od towarów i uslug nie może oznaczać nieograniczonego w czasie określania i korygowania poszczególnych jego elementów, a w konsekwencji np. określania zaległości podatkowej powstałej w wyniku zwrotu podatku w kwocie wyższej od należnej.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07), także zaprezentowano stanowisko, zgodnie z którym wystąpienie zobowiązania podatkowego lub też kwoty zwrotu różnicy podatku wynika z istnienia obowiązku podatkowego, tak więc obowiązek podatkowy to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy (...). Dlatego zwrot ten powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe, chociaż treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna (wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa). Ponadto Sąd ten stwierdził, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 OrdPU).

6. Przedstawione zagadnienie prawne.

W konsekwencji przedstawiono do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne:

"Czy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług"

7. Stanowisko Prokuratora.

W piśmie z dnia 24 czerwca 2009 r. Prokurator Prokuratury Krajowej (Nr PR V Pa 59/09) wniósł o podjęcie uchwały, że art. 70 § 1 OrdPU ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia, co następuje.

8. Ramy prawne.

8.1. Przepisy ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Art. 70. § 1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.


 


 

Art. 3. Ilekroć w ustawie jest mowa o:

(...)

7) zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Art. 4. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Art. 5. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Art. 6. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Art. 21. § 1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

§ 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

§ 3a.Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Art. 51. § 1. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Art. 52. § 1. Na równi z zaległością podatkową traktuje się także:

(...)

2) zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy;

Art. 76b. Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Art. 80. § 1. Prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

§ 2. Po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

§ 3. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty.

8.2. Przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Art. 10. 1. Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g.

1a. Podatnicy, o których mowa w art. 7 ust. 2b, sprzedający wyłącznie produkty rolne mogą składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca kwartału poprzedzającego kwartał, za który po raz pierwszy będzie składana deklaracja.

1c. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

2. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości:

1) dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej,

2) dla podatku akcyzowego - przez naczelnika urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej.

Art. 19. 1. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

2. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

3. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje:

1) nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4,

2) w przypadku importu usług - w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług, z tym że u podatników, o których mowa w art. 14a - w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu tych usług,

3) w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 14 ust. 3 - najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano tego spisu,

4) w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, o której mowa w art. 80 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego - nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze.

3a.Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu.

Art. 21. 1. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.

Art. 26. 1. Podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art. 11.


 


 

9. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia.

9.1. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych określona została w art. 70 § 1 OrdPU.

Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. Stosowana jest ona szeroko w prawie cywilnym.

Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie.

9.2. Upływ czasu jako zdarzenie prawne może prowadzić do nabycia lub utraty określonych praw materialnych. W prawie cywilnym wyróżnia się w związku z tym "przedawnienia nabywcze" - zasiedzenie i przemilczenie - oraz "przedawnienia umarzające" - przedawnienie i prekluzja - prowadzące do utraty prawa wskutek jego niewykonywania przez czas ustalony w przepisach prawa. Na gruncie prawa podatkowego występuje jedynie przedawnienie o charakterze umarzającym. Jego konstrukcja nie jest jednak jednolita, gdyż zawiera w sobie elementy dwóch, dość poważnie się od siebie różniących, instytucji cywilnoprawnych - przedawnienia i prekluzji.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa, co stanowi konstytutywne cechy instytucji prekluzji w prawie cywilnym, różniące ją od przedawnienia. Przedawnienie unormowane w Ordynacji podatkowej różni się zatem dość istotnie od przedawnienia w prawie cywilnym, zważywszy iż prowadzi ono (inaczej niż w prawie cywilnym) do wygasania zobowiązań. W prawie cywilnym po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie istnieje nadal, tyle że jako zobowiązanie naturalne - dłużnik, który wykonał świadczenie, nie może żądać jego zwrotu. Przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego nie można jednak dochodzić skutecznie w postępowaniu sądowym (Mastalski R., (w:) Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V - rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, str. 92 - 93).

9.3. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, w przeciwieństwie do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązań podatkowych, które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstałych na skutek doręczenia decyzji podatkowej (art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU), znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU), jak i zobowiązań powstających na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 OrdPU).

9.4. W art. 70 § 1 OrdPU przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, z tym jednak, że po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 OrdPU). Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu.

Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 OrdPU wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Termin płatności podatku (por. art. 47 OrdPU), czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy powinien spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego.

9.5. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości rozliczenia tego podatku przez podatnika (por. art. 21 § 1 pkt 1 i § 2, § 3 i § 3a OrdPU). Zgodnie z art. 10 ust. 2 VATU zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 VATU podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g (rolnicy ryczałtowi i mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową składają deklaracje za okresy kwartalne). Z przepisów tych wynika zatem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał.

Istotnym jednak jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

9.6. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w tym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Podatek ten nie wyznacza jednak za ten miesiąc powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, gdyż - jak już stwierdzono - wielkość tego zobowiązania wynika z zestawienia podatku należnego za ten okres i podatku naliczonego, odnośnie którego to podatnikowi, zgodnie z art. 19 ust. 1 - 3a ustawy, przysługuje uprawnienie do ustalenia jego wielkości oraz zadeklarowania do odliczenia za dany okres rozliczeniowy. Podatek od towarów i usług rozliczany jest w cyklu miesięcznym (kwartalnym). Z upływem ostatniego dnia każdego miesiąca (kwartału) niewątpliwa jest wielkość podatku należnego, która - w przypadku nieskorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego - z 25 dniem następnego miesiąca (kwartału) stałaby się za dany miesiąc zobowiązaniem podatkowym w wielkości podatku należnego (por. art. 26 VATU). Modyfikacja tak określonego zobowiązania podatkowego może nastąpić jedynie poprzez skorzystanie przez podatnika z danego mu w art. 19 ustawy uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.


 


 

9.7. Definicję kwoty podatku naliczonego zawiera przepis art. 19 ust. 2 VATU stanowiąc, że: "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług...., a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego".

Kwota podatku naliczonego ma więc charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. W art. 19 ust. 3 pkt 1 VATU postanowiono, że obniżenie kwoty podatku należnego, o podatek naliczony następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4.

Oznacza to, że mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, którym w ustawie jest miesiąc, a wyjątkowo kwartał, to na wielkości zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik, który w zależności od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

9.8. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450).

Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450).

9.9. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego określona była już w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), dalej zwanej "u.z.p." W pierwotnym tekście tej ustawy w art. 30 ust. 1 postanowiono, że zaległości podatkowe jednostek gospodarki uspołecznionej przedawniają się z upływem 3 lat, a pozostałych podatników z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Od 1 stycznia 1990 r. przepisowi temu nadano brzmienie, zgodnie z którym zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat - licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W ustawie Ordynacja podatkowa, obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. i uchylającej z tym dniem ustawę o zobowiązaniach podatkowych, normę art. 30 ust. 1 u.z.p. przyjęto w prawie niezmienionym brzmieniu, stanowiąc w art. 70 § 1 OrdPU, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika z tego, że mimo, iż od 5 lipca 1993 r. w ustawodawstwie podatkowym wprowadzono do obowiązywania ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określającą nowy podatek od towarów i usług, oparty na powyżej opisanych nowych założeniach konstrukcyjnych przewidujących, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może skutkować u podatnika powstaniem za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego, jak było to w innych obowiązujących dotychczas regulacjach podatkowych, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz ustawy Ordynacja podatkowa nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego.

Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 7 OrdPU - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że ustawa Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 OrdPU) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 OrdPU). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 OrdPU jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 OrdPU. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU, prowadzi do wątpliwości, które legły u podstaw przedstawionego do rozstrzygnięcia w tej sprawie zagadnienia prawnego - czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 OrdPU jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP.

9.10. Należy zatem przypomnieć, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją - tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 100-102).

Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 OrdPU, nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług, prowadzące to przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU - przedawnieniu nie ulegają.


 


 

9.11. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 1994 r., w sprawie K 10/93 "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m. in. w orzeczeniach K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U. 9/90)" (publikacja w OTK z 1994 r., poz. 7).

Na tle prawa podatkowego zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

Zasady równości i sprawiedliwości w prawie daninowym powinny być przestrzegane ze specjalną skrupulatnością. W tym zakresie bowiem władczość państwa występuje szczególnie mocno. Podatnik ma wyjątkowo mały wpływ na treść stosunku prawno-podatkowego. Ustawodawca powinien dlatego z dużą wrażliwością dbać o to, aby wobec wszystkich podatników stosować jednakowe reguły (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994 r. (sygn. akt K 10/93, publ. OTK z 1994 r., poz. 7) oraz kłaść nacisk na bezpieczeństwo prawne i ekonomiczne podatnika (uchwała TK z dnia 26 kwietnia 1994 r., sygn. akt W. 11/03, publ. OTK z 1994 r., poz. 22).

Trafnie przy tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07), stwierdzono, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 OrdPU). Zgodnie bowiem z tymi przepisami prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa także prawo do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych.

9.12. Na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 OrdPU, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 OrdPU stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy.

Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym tworzone powinny być takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 OrdPU, zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę.

Wskazać przy tym należy, że jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 OrdPU. Prowadziłoby to do wykładnia ad absurdum art. 70 § 1 OrdPU, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe.


 


 

Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum).

9.13. Reasumując: z wykładni art. 70 § 1 OrdPU dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 OrdPU ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 VATU. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Tym samym na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że art. 70 § 1 OrdPU ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

10. Ustosunkowanie się do stanowiska Prokuratora.

Treść uchwały jest zgodna z wnioskiem Prokuratora Prokuratury Krajowej wyrażonym w piśmie z dnia 24 czerwca 2009 r. (Nr PR V Pa 59/09), który swój wniosek sformułował w oparciu o przesłanki podobne do tych, które zostały przedstawione w niniejszej uchwale.

11. Konkluzja.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podjął uchwałę jak w sentencji.

Opubl: Monitor Podatkowy rok 2009, Nr 8, str. 4.

Korekta deklaracji podatkowej - termin złożenia, przedawnienie

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Kielcach 2009-07-30, I SA/Ke 177/09

Teza:

1. Prawo do złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a zatem, gdy korekta zobowiązania podatkowego zostanie dokonana w terminie otwartym do weryfikacji zobowiązania przez organ podatkowy. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej skutkiem upływu tego terminu jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe dokonywanie jakichkolwiek zmian w wysokości zobowiązania, czy to przez podatnika przez złożenie korekty zeznania, czy przez organ podatkowy, przez wydanie decyzji weryfikującej zeznanie podatnika, skoro w wyniku przedawnienia nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania.

2. Skoro w treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest mowa o zobowiązaniu podatkowym, to należy stwierdzić, że przedawnienie jest możliwe w stosunku do istniejącego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanego co do osoby podatnika.

3. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują końcowego terminu do złożenia korekty deklaracji, w szczególności nie można przyjąć by granicę tę wyznaczał sam upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej bez względu na fakt, czy zobowiązanie podatkowe wystąpiło. Przedawnienie jako forma wygaśnięcia zobowiązania podatkowego może dotyczyć tylko skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, a skutki przedawnienia nie mogą być odnoszone do poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku, zawartych w deklaracji podatkowej, które mają wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego, ale zobowiązaniem podatkowym nie są.

4. W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie powstanie, nie może wygasnąć w wyniku przedawnienia. Nie można mówić o bezskuteczności dokonania korekty z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli jej przedmiotem nie jest jego zmodyfikowanie.

Sentencja:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 lipca 2009 r. ze skargi Sp. E. w O.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2009 r., Nr (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.


 

1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji;


 

2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości;


 

3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Sp. E. w O.Ś. kwotę 1.534 (tysiąc pięćset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


 

Uzasadnienie:

Decyzją z dnia 11 marca 2009 r., Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 grudnia 2008 r., Nr (...) w części dotyczącej określenia Sp. "E." Sp. z o.o. w O.Ś. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 84.539,00 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 157.043,00 zł, a także utrzymał tę decyzję w mocy w części dotyczącej odmowy stwierdzenia Spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 15.272,00 zł i określenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 7.258,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 3 i art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że pismem z dnia 21 grudnia 2007 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 28 grudnia 2007 r., E. Sp. z o.o. w O.Ś. zwróciła się do Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2002-2004, w tym za 2002 r. w kwocie 15.272 zł. Ponieważ wniosek zawierał istotne braki wezwano podatnika do złożenia korekt deklaracji za powyższy okres. Wniosek Spółka uzupełniła złożeniem w dniu 4 lutego 2008 r. korekt deklaracji podatkowych CIT-8 za lata 2000-2004. W złożonym dodatkowo w dniu 11 lutego 2008 r. piśmie Spółka wyjaśniła, że korekty te są kontynuacją nadpłat za lata 1995-1999 i są związane z amortyzacją zakupionych budynków, budowli i maszyn w 1995 r. od Spółdzielni Pracy Drukarsko - Introligatorskiej w O.Ś. Z uwagi na to, że złożone korekty deklaracji CIT-8 za lata 2002-2004 nie odzwierciedlały nadpłat wykazanych we wniosku, Spółka w dniu 9 kwietnia 2008 r. złożyła ponownie korekty zeznań CIT-8 wraz z załącznikami CIT-8/0 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2002-2004.

W korekcie deklaracji zeznania CIT-8 za 2002 r. złożonej w dniu 9 kwietnia 2008 r. Spółka wykazała m.in.:

- odliczenie od dochodu 50% straty poniesionej w 2000 r. w kwocie 69.044,90 zł, tj. o 9.448,35 zł większej od wykazanej w zeznaniu wstępnym złożonym w dniu 31 marca 2003 r.

- odliczenie od podatku kwoty podatku od dywidendy w wysokości 73.623,04 zł, tj. o 7.933,12 zł większej od wykazanej w zeznaniu wstępnym złożonym w dniu 31 marca 2003 r.

W skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2002 r. Spółka zwiększyła kwoty odliczeń straty z lat ubiegłych i podatku od dywidendy z uwagi na złożoną w dniu 4 lutego 2008 r. korektę zeznania podatkowego za 2000 r. W korekcie tej Spółka wykazała wyższą stratę za 2000 r. z tytułu zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Miało to przełożenie na odliczenie większej kwoty 50 % straty w dwóch kolejnych latach podatkowych tj. w 2001 i 2002 r. oraz zwiększone odliczenie podatku od dywidendy w roku 2002 r.

Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 5 grudnia 2008 r., Nr (...) odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 15.272 zł oraz określił za ten okres zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 84.539,00 zł i nadpłatę w kwocie 7.258,00 zł.

Rozpatrując odwołanie, organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na treść art. 81 § 1 i art. 81b § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazał, że prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej przysługuje podatnikowi zarówno po zakończeniu kontroli podatkowej, jak i później po zakończeniu postępowania podatkowego. Stosownie do treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik może skorygować uprzednio złożone deklaracje za okres, gdy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Powołany przepis nie ma jednak, zdaniem tego organu, zastosowania w stosunku do straty, ponieważ nie mieści się ona w prawnej definicji zobowiązania podatkowego określonej w art. 5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może zatem zweryfikować wysokość straty dopóki ma możliwość określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym podatnik zmniejszył dochód o stratę poniesioną w latach poprzednich.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że Spółka korektę zeznania za rok 2000, co do którego wykazano stratę podatkową i za rok 2001, co do którego wykazano należny podatek, złożyła w dniu 4 lutego 2008 r. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K., określając nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., uwzględnił złożoną przez Spółkę korektę deklaracji za 2000 r. Przedawniło się natomiast zobowiązanie podatkowe za 2001 r. Przedawnienie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2007 r., gdyż nastąpił upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem złożona w dniu 4 lutego 2008 r. korekta zeznania podatkowego CIT-8 za 2001 r. nie wywołuje skutków prawnych.

Z tych przyczyn organ odwoławczy uznał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wyliczeń zobowiązania podatkowego za 2002 r., uwzględnił złożoną przez Spółkę korektę zeznania CIT-8 za 2000 r., a odrzucił korektę zeznania CIT-8 za 2001 r. W związku z czym, jako niezasadny organ ten uznał zarzut Spółki, że istotą prawa do złożenia korekty zeznania za rok 2001 jest prawo do rozliczenia straty przez podatnika, a nie wskazane przez organ podatkowy prawo do złożenia korekty zeznania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł także bezzasadność zarzutu naruszenia art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem Spółka nie sprecyzowała w odwołaniu, na czym naruszenie tego przepisu polega. Spółka wnioskiem z dnia 28 grudnia 2008 r. zwróciła się do Ś. Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 15.272,00 zł. Wniosek został złożony z zachowaniem prawa do zwrotu nadpłaty, a w wyniku rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji tego wniosku decyzją pierwszoinstacyjną określono Spółce za 2002 r. nadpłatę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. W decyzji tej prawidłowo powołano zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego, a zawarte w niej uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę prawa do korekty wysokości straty bez jednoznacznego wskazania podstawy prawnej. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo opisał bowiem powód odrzucenia korekty zeznania podatkowego za 2001 r., a w podstawie prawnej powołano przepis, który to reguluje tj. art. 70 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył nadto, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał jednak błędnego określenia w zaskarżonej decyzji zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 84.539,00 zł. Jak wynika bowiem z akt sprawy kwota 84.539,00 zł stanowi kwotę podatku do zapłaty, a kwota podatku należnego za 2002 r. wynosi 157.043,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwotę należnego podatku wykazano w wysokości 157.043,00 zł, natomiast w sentencji decyzji błędnie powołano kwotę 84.539,00 zł. Nie wyeliminowanie powyższego błędu, jak wyjaśnił organ drugiej instancji, prowadziłoby do naruszenia interesu publicznego, gdyż nieprawidłowo wyliczone zobowiązanie podatkowe stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa materialnego - tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego decyzja pierwszej instancji w tej części rażąco narusza interes publiczny.

E. Sp. z o.o. w O.Ś. wywiodła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2009 r., Nr (...) w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, a także orzeczenie o kosztach postępowania i zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych. Spółka zarzuciła decyzji: (1) naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że upływ 5 letniego terminu przewidzianego dla przedawnienia zobowiązań podatkowych ma znaczenie w niniejszej sprawie w odniesieniu do korekty odliczenia od podatku za rok 2001; (2) naruszenie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do prawa do korekty wysokości podatku do odliczenia za rok 2001 obowiązuje pięcioletni termin przedawnienia; (3) naruszenie art. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie oraz (4) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty bez wskazania podstawy prawnej mającej zastosowanie w sprawie.

W motywach skargi skarżąca wyjaśniła, iż stosownie do treści art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W odniesieniu do roku 2001 tak rozumiane zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż wyniosło ono "zero złotych". Powyższe wynika ze złożonego przez podatnika w dniu 29 marca 2002 r. zeznania na druku CIT-8 za rok 2001. Również złożona korekta tego zeznania nie modyfikowała wielkości zobowiązania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można, zdaniem strony, podzielić poglądu organu o niedopuszczalności korekty zeznania wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego. Korekta nie modyfikuje wielkości zobowiązania podatkowego (podatku do zapłaty), a tym samym nie ma wobec niej zastosowania przepis art. 70 Ordynacji podatkowej.

Z kolei przepisy Rozdziału 10 wymienionej wyżej ustawy nie limitują w czasie prawa do złożenia korekty deklaracji. W ocenie Spółki, stosownie do brzmienia art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, wyłącznie korekta złożona w czasie trwania zawieszenia prawa do korekty nie wywołuje skutków prawnych. Wynika to wprost z dyspozycji § 2 wskazanego przepisu. Prawo do korekty nie doznaje ograniczenia w czasie, o ile jej dokonanie nie powoduje modyfikacji zobowiązania podatkowego rozumianego jako kwota podatku do zapłaty. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał ograniczyć prawo do składania korekt deklaracji, to w przekonaniu strony, uczyniłby to wskazując zakres czasowy w odrębnym przepisie oraz wyraźnie wskazałby prawną bezskuteczność takich korekt. Tymczasem stanowisko organów podatkowych opiera się na stosowaniu swoistej analogii legis na niekorzyść podatnika poprzez zastosowanie przepisów o przedawnieniu zobowiązania podatkowego do korekty deklaracji podatkowej oraz kwoty odliczenia od podatku.

Na poparcie swojej argumentacji Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r., I SA/GD 901/07, z którego, jej zdaniem, wynika istotny dla niniejszej sprawy sposób rozumienia instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno strata jak i modyfikacja kwoty odliczenia od podatku nie mieszczą się w pojęciu "zobowiązania podatkowego", a w konsekwencji nie dotyczy ich prekluzja, o której mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wyjaśniła, że w przedmiotowej sprawie podatnik nie zmierzał do zmodyfikowania zobowiązania podatkowego za rok 2001 (wynosiło ono zero zarówno przed jak i po korekcie), a tym samym był on uprawniony do złożenia korekty poprzez zmianę kwoty odliczenia od podatku, co znajduje też odzwierciedlenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1520/07, który potwierdza niezależność prawidłowego rozliczenia należności innych niż kwota zobowiązania podatkowego niezależnie od upływu 5-letniego okresu przedawnienia. Podobnie, zdaniem Spółki, orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., III SA 2905/02.

W przekonaniu strony, czym innym jest orzekanie w sprawie określania kwoty zobowiązania podatkowego, a czym innym wywodzenie innych, prawidłowych następstw prawnych związanych z istnieniem obowiązku podatkowego w indywidualnym przypadku. Z powyższymi poglądami koresponduje treść art. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Również ten przepis nie ogranicza w czasie prawa do korekty kwoty odliczenia od podatku.

W konkluzji Spółka podniosła, że organ nie ma racji, odmawiając skarżącej prawa do stwierdzenia nadpłaty za rok 2002 w kwocie 7.933,12 zł. Narusza to art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie wskazuje w decyzji właściwej podstawy rozstrzygnięcia w takim zakresie. Przyjęcie niedopuszczalności rozstrzygania o wyższej kwocie nadpłaty wskutek wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego stoi w sprzeczności z powołanymi wyżej przepisami, zwłaszcza art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż podatnik może skorygować uprzednio złożone deklaracje za okres, gdy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i powołał się na wyrok z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 38/96. Następnie wskazał, że w definicji zobowiązania podatkowego nie mieści się tylko pojęcie poniesionej przez podatnika straty.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, odnosząc się do skargi, że E. Sp. z o.o. w zeznaniu CIT-8 za 2001 r. złożonym w dniu 29 marca 2002 r. wykazała podstawę opodatkowania w wysokości 204.411,00 zł i podatek należny według stawki 28% w kwocie 57.235,08 zł. Po odliczeniu kwoty podatku od dywidendy w wysokości 57.235,08 zł wykazano podatek należny w kwocie 0,00 zł. W tej sytuacji znajduje zatem zastosowanie powołany w zaskarżonej decyzji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieuzasadnione jest więc powoływanie się przez Spółkę na okoliczność, że złożona korekta nie modyfikowała wysokości zobowiązania podatkowego, wykazanego w zeznaniu pierwotnym za 2001 r. i w korekcie tego zeznania w wysokości zero złotych. W przeciwnym wypadku należałoby, zdaniem organu, uznać, że możliwość korekty zeznania, w którym wykazano podatek należny po odliczeniach w kwocie 0,00 zł, nie doznaje żadnych ograniczeń czasowych.

W ocenie organu odwoławczego, nieuzasadniony jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie. W skardze nie sprecyzowano tego zarzutu. Organ wyjaśnił, powołując się na treść tego przepisu, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że przy wyliczeniu nadpłaty za 2002 r. uwzględniono odliczenie podatku od dywidendy zapłaconego przez Spółkę w latach 2000-2002. Łączna kwota zapłaconego przez Spółkę podatku z tego tytułu wyniosła 122.925,00 zł. W zeznaniu za 2001 r. złożonym w dniu 29 marca 2002 r. E. Sp. z o.o. odliczyła kwotę podatku od dywidendy w wysokości 57.235,08 zł. Do wyliczeń za 2002 r. przyjęto zatem odliczenie od podatku w wysokości 65.689,92 zł (122.925,00 zł -57.235,08 zł).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako PostAdmU). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem sąd, rozpoznając sprawę, bada czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem wniosku skarżącej Spółki był zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 r., której powstanie było wynikiem skorygowania odliczenia od dochodu straty poniesionej w 2000 r. w kwocie wyższej o 9.448,35 zł niż kwota odliczenia z tego tytułu wykazana w zeznaniu wstępnym oraz zwiększenia odliczenia od podatku za 2002 r. podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tj. kwoty 73.623,04 zł zamiast wykazanej w zeznaniu wstępnym kwoty 65.689,92 zł. Postępowanie wykazało, że Spółka dokonała korekty zeznania CIT-8 za 2000 r. w którym wykazano stratę w wysokości 137.896,24 zł, zwiększoną w stosunku do zeznania wstępnego z uwagi na dokonane zwiększenie kosztów amortyzacji. Dokonała także korekty deklaracji CIT - 8 za 2001 r. wykazując, podobnie jak w zeznaniu wstępnym, brak zobowiązania podatkowego, z tym, że w związku z wykazaniem niższego podatku wykazała odliczenie od niego niższej kwoty tj. 49.383,25 zł, zamiast 57.235,08 zł z tytułu podatku od otrzymanych dywidend. Nadpłata wynikająca ze skorygowania straty za 2000 r. została przez organ uwzględniona, organ dokonał tylko poprawy błędu rachunkowego wynikającego z korekty, co nie jest sporne między stronami.

Spór pomiędzy stronami dotyczy zasadności nie uwzględnienia przy ustalaniu wysokości nadpłaty za 2002 r. odliczenia od podatku za ten rok kwoty 73.623,04 zł podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend zamiast wykazanej w zeznaniu wstępnym kwoty 65.689,92 zł. Organy zakwestionowały bowiem prawo Spółki do dokonania w dniu 4 lutego 2008 r. korekty deklaracji za 2001 r. z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2007 r. zobowiązania podatkowego za ten rok. W konsekwencji przy rozliczeniu za 2002 r. uwzględniły, tytułem odliczenia podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend, kwotę wynikającą z zeznania wstępnego. Istota sporu sprowadza się zatem do oceny stanowiska organów, które przyjęły, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. złożona przez Spółkę korekta deklaracji jest bezskuteczna.

Prawo do złożenia korekty zostało przyznane podatnikom mocą art. 81 Ordynacji podatkowej. Korekta ma na celu poprawienie błędów deklaracji. Dane wykazane w korekcie zeznania zastępują dane wykazane w zeznaniu korygowanym. Z treści przepisów podatkowych nie wynika jednoznacznie do kiedy istnieje prawo do skorygowania deklaracji, w szczególności, by tę granicę wyznaczał sam upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Należy podzielić, co do zasady, stanowisko organów, że prawo do złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a zatem, gdy korekta zobowiązania podatkowego zostanie dokonana w terminie otwartym do weryfikacji zobowiązania przez organ podatkowy. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej skutkiem upływu tego terminu jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe dokonywanie jakichkolwiek zmian w wysokości zobowiązania, czy to przez podatnika przez złożenie korekty zeznania, czy przez organ podatkowy, przez wydanie decyzji weryfikującej zeznanie podatnika, skoro w wyniku przedawnienia nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania. Tożsamy skutek, w postaci niemożności dokonania korekty, ma wydanie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zastępuje ona bowiem zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika i usuwa z obrotu przedmiot potencjalnej korekty. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjmując okres 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Definicję zobowiązania podatkowego zawiera przepis art. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach podatkowych. Skoro w treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest mowa o zobowiązaniu podatkowym, to należy stwierdzić, że przedawnienie jest możliwe w stosunku do istniejącego zobowiązania podatkowego, skonkretyzowanego co do osoby podatnika. Z zeznania CIT-8 złożonego przez podatnika w 2003 r. wynika, że podatek do zapłaty za 2001 r. nie został wykazany, z uwagi na dokonane odliczenie od podatku za ten rok, kwoty 57.235,08 zł z tytułu podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend. Podobnie w korekcie deklaracji złożonej w dniu 4 lutego 2008 r. nie wykazano zobowiązania podatkowego, z tym że w związku z wykazaniem w korekcie większych kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na skorygowanie odpisów amortyzacyjnych oraz zwiększenia odliczenia od dochodu straty, w związku z niekwestionowanym przez organy skorygowaniem jej wysokości za 2000 r., odliczono z tytułu podatków od otrzymanych dywidend kwotę niższą tj. 49.383,25 zł. Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej za 2001 r. nie powstało. Aby po stronie podatnika istniał obowiązek zapłaty, zobowiązanie podatkowe musi zawierać pozytywną wartość, skoro podatnik ma je zapłacić. Skoro w związku z zastosowaniem odliczeń od podatku stosownie do art. 23 PDOPrU nie wystąpiło u podatnika zobowiązanie podatkowe za 2001 r., bowiem podatek do zapłacenia za ten rok wyniósł 0,00, to tym samym nie mogło ono wygasnąć w żaden ze sposobów określonych w art. 59 Ordynacji podatkowej, w tym przez przedawnienie. Jak wskazano wyżej, przepisy prawa podatkowego nie przewidują końcowego terminu do złożenia korekty deklaracji, w szczególności nie można przyjąć by granicę tę wyznaczał sam upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej bez względu na fakt, czy zobowiązanie podatkowe wystąpiło. Przedawnienie jako forma wygaśnięcia zobowiązania podatkowego może dotyczyć tylko skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, a skutki przedawnienia nie mogą być odnoszone do poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku, zawartych w deklaracji podatkowej, które mają wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego, ale zobowiązaniem podatkowym nie są (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2007 r., I SA/Po 1292/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2006 r., I SA/Wr 1298/06). W sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie powstanie, nie może wygasnąć w wyniku przedawnienia. Należy zatem podzielić zarzut skarżącego, że nie można mówić o bezskuteczności dokonania korekty z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli jej przedmiotem nie jest jego zmodyfikowanie.

Stosownie do przepisu art. 72 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje zawsze, gdy uiszczona przez podatnika wpłata, z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymagalnego według obowiązujących przepisów, lub jest świadczeniem nienależnym, ale zrealizowanym w związku z szeroko pojętym stosunkiem podatkowo-prawnym, z powołaniem się na podatkowo-prawne podstawy takiego działania. Podstawowym celem prawa do korekty jest doprowadzenie do prawidłowego obliczenia kwoty zobowiązania podatkowego. Co do zasady podatek powinien być płacony w wysokości określonej na podstawie przepisów ustawowych, (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), a jeżeli został zapłacony w wysokości wyższej, podatnik ma prawo do otrzymania jego zwrotu. Przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych jest wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Przyczyną korekty deklaracji za ten rok, czego organy nie kwestionują, była zmiana podstawy opodatkowania w latach poprzednich, z uwagi na korektę naliczania amortyzacji od środków trwałych. Spółka początkowo naliczała amortyzację od wartości netto środków trwałych nabytych w 1995 r., zaś w związku z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 26 stycznia 2007 r., I SA/Kr 1760/06 do ustalenia wartości początkowej środków trwałych przyjęła wartość brutto. Zmiana sposobu amortyzacji miała bezpośrednie przełożenie na wysokość straty za rok 2000, co do którego korekta została uwzględniona w rozstrzygnięciu, oraz wysokość odliczeń od podatku za 2001 r. podatku od otrzymanych dywidend, co nie zostało uwzględnione.

Reasumując, organy naruszyły przepis 81 w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za 2001 r. mimo, że podatek do zapłaty wynosi 0,00 zł, wygasło przez upływ terminu przedawnienia, uniemożliwiając tym samym Spółce skuteczne złożenie korekty deklaracji. Powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem do wyliczenia nadpłaty organy przyjęły kwotę otrzymanych dywidend w wysokości wynikającej z wstępnej deklaracji za rok 2001, nie rozpoznając merytorycznie wniosku w tym zakresie, nie odnosząc się co do zasadności odliczenia od podatku za rok 2002 kwoty wskazanej w korekcie deklaracji za ten rok z tego tytułu.

Rozpatrując ponownie sprawę organ uwzględni powyższą wykładnię przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 135 PostAdmU, Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W niniejszej sprawie, decyzja organu pierwszej instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem drugiej instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu pierwszej instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Z tych powodów, wskazując na naruszenia powyższych przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 152 PostAdmU, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, iż nie podlegają ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się uiszczony wpis od skargi w kwocie 317 zł, koszty zastępstwa procesowego, ustalone stosownie do § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), w kwocie 1.200 zł oraz koszty opłaty od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 PostAdmU.

Szukaj na tym blogu

Obserwatorzy